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| “營改增”期初掛賬稅款抵減須關注的涉稅事項 |
| 發(fā)布時間：2013/12/14 來源： 閱讀次數(shù)：392 |
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近日，一些企業(yè)財務人員來電咨詢如何處理兼營應稅服務期初掛賬留抵稅額抵扣。對此，筆者結合實例分析說明期初掛賬稅款的抵減過程，以及需要關注的涉稅事項。
“營改增”期初掛賬稅款的政策
《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）附件二“交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定”明確，自2013年8月1日起，對試點前原增值稅一般納稅人兼有“營改增”應稅服務的，截至本地區(qū)試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。
由于試點期間現(xiàn)行財政體制不變，原增值稅是中央與地方的共享稅，而應稅服務產生的增值稅實質上屬于改前的營業(yè)稅，100%歸地方財政，不得混庫。這樣，試點前尚未抵扣的共享稅——留抵稅額也就產生了一筆掛賬稅款。不過，《國家稅務總局關于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2012年第43號）對掛賬稅款給出了具體處理辦法：按照一般貨物及勞務銷項稅額比例來計算可抵扣稅額及應納稅額。
“營改增”期初掛賬稅款的舉例分析
華旭公司是一家從事數(shù)控設備制造的企業(yè)，并兼營提供技術服務。2013年8月1日，公司作為“營改增”的試點企業(yè)，8月發(fā)生了下列業(yè)務：月初報送了所屬期為2013年7月的納稅申報表，申報進項稅額留抵25萬元。月中銷售數(shù)控設備，取得銷項稅額34萬元，并取得了首筆“營改增”技術服務費，實現(xiàn)收入100萬元，銷項稅額6萬元。購進原料認證通過進項稅額51萬元，購進一輛應繳消費稅的小汽車交由銷售部門使用，取得機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，認證通過進項稅額5.1萬元。2013年9月公司銷售數(shù)控設備，取得銷項稅額68萬元，收取技術服務收入200萬元，銷項稅額12萬元；外購一批認證相符的原材料進項17萬元。那么該公司2013年8月、9月公司掛賬稅款的抵扣、應稅服務與應稅貨物所應繳納的增值稅如何計算呢？
8月增值稅計算：8月由于“營改增”開始實行，本月沒有因兼營技術服務產生的上期留抵稅額。本月應稅服務上期留抵為0，但對上月所屬期為2013年7月的留抵稅額，可以當著“營改增”前企業(yè)期末留抵稅額的本年累計掛賬數(shù)。期初掛賬留抵稅款（本年累計）＝25（萬元）。當月銷項稅額＝34＋6＝40（萬元）；當月進項稅額＝51＋5.1＝56.1（萬元）。應抵扣稅額合計（本月數(shù)）＝上期留抵稅額（本月數(shù)）＋本月進項稅額＝0＋56.1＝56.1（萬元）；因本期進項稅額56.1萬元＞銷項稅額40萬元，本月實際抵扣稅額40萬元。本期應納稅款＝銷項稅額－進項稅額＝40－56.1＝－16.1＜0，本期應納稅額為0，（本月數(shù)）期末留抵稅額＝56.1－40＝16.1（萬元）。8月公司未實現(xiàn)增值稅，尚有留抵稅款16.1萬元，與期初掛賬稅款25萬元一起等待后期抵減。
9月增值稅分析：本月銷項稅額＝68＋12＝80（萬元）；本月進項稅額17萬元；上期留抵稅額（本月數(shù)）＝8月應稅服務的留抵稅額16.1萬元；9月應抵扣進項合計＝本月進項＋上期留抵（本月數(shù)）＝17＋16.1＝33.1（萬元）；因本月銷項稅額80萬元＞本月應抵扣進項稅合計33.1萬元，本月實際抵扣進項33.1萬元。未抵減掛賬留抵稅款時，本月虛擬的整體應納稅額＝[本月銷項－本月進項－上期留抵（本月數(shù)）]＝[本月銷項稅額－實際抵扣稅額（本月數(shù)）]＝80－33.1＝46.9（萬元）。按貨物的銷項稅額比例確定應稅貨物的應納稅額分配率＝68÷80×100％＝85％；上期掛賬留抵25萬元。未抵減掛賬留抵稅額時，貨物的應納稅額＝[本月銷項稅額－實際抵扣稅額（本月數(shù)）]×貨物的銷項稅比例＝虛擬的整體應納稅額×貨物的銷項稅額比例＝（80－33.1）×85％＝46.9×85％＝39.865（萬元）。期初掛賬稅款本期抵減數(shù)＝實際抵扣稅額（本年累計）＝未抵減掛賬稅款時貨物的應納稅額與上期留抵稅款（本年累計）比較，取小值。即未抵減掛賬稅款時貨物的應納稅額39.865萬元＞期初掛賬留抵數(shù)25萬元，本月抵減25萬元。本期實現(xiàn)全部應納增值稅＝銷項稅額－實際抵扣稅額（本月數(shù)）－實際抵扣稅額（本年累計）＝80－17－16.1－25＝21.9（萬元）。期初掛賬稅款期末余額＝期末留抵稅額（本年累計）＝上期留抵稅額（本年累計）－實際抵扣稅額（本年累計）＝25－25＝0（元）。應稅貨物的本期應納增值稅＝本期虛擬的整體應納稅額×貨物銷項稅額比例－本期實際抵減掛賬稅款＝（80－33.1）×85％－25＝39.865－25＝14.865（萬元)?！盃I改增”應稅服務本期應納稅款＝本期全部應納稅額－貨物本期納稅款＝21.9－14.865＝7.035（萬元）。系統(tǒng)開出兩份稅票，9月應繳貨物增值稅14.865萬元，預算科目“增值稅”，預算級次“中央75%地方25%”；應繳“營改增”增值稅7.035萬元，預算科目“改征增值稅”，預算級次“地方100％”。
掛賬稅款扣減時應關注的涉稅事項
一是關注掛賬稅款初始化的條件。對原增值稅一般納稅人，發(fā)生兼營應稅服務的，不一定在試點時發(fā)生，也可能在試點后的年度發(fā)生，但只要發(fā)生，就須對應稅服務前一個月的留抵稅款進行初始化，即對兼營業(yè)務發(fā)生前的上月留抵稅額進行掛賬，并填寫增值稅納稅申報表中的第20欄“期末留抵稅額”，“一般貨物及勞務和應稅服務”列“本年累計”欄。此欄用于反映掛賬稅款的初始化數(shù)據(jù)。會計分錄為借記：應交稅費——增值稅留抵稅額；貸記：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）。
二是關注應交增值稅的分段計算。對于兼營應稅服務的一般納稅人，先不考慮期初掛賬稅款，計算出企業(yè)當月整體應納稅款即企業(yè)整體虛擬應納稅額。其次是抵減掛賬稅款時應納稅額的計算。兩者聯(lián)系是：用整體應納稅額減去掛賬稅款動用部分，即為企業(yè)當期實現(xiàn)的全部應納增值稅，包括應稅貨物與應稅服務在內的各自應納稅款。使用掛賬留抵稅額抵扣時應注意：一是企業(yè)整體應納稅額的劃分比例是按照銷項稅額比例計算的，而不是按銷售額比例劃分的。二是劃分的對象是企業(yè)當期整體虛擬的應納稅額，而不是通過對進項稅額的劃分來計算。動用掛賬稅款時會計分錄為，借記：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸記：應交稅費——增值稅留抵稅額。
三是關注申報表的填報區(qū)別。對兼營實行一般計稅方法的納稅人，應注意當月及以后月份應稅服務的留抵稅額與期初掛賬的留抵稅額，在申報表中的區(qū)別反映。兼營應稅服務時發(fā)生的留抵稅額始終在申報表的“本月數(shù)”反映；對于掛賬留抵數(shù)及其動用數(shù)始終在“本年累計”欄反映，以示區(qū)別兩類性質不同的留抵，掛賬稅款屬于共享稅，而“本月數(shù)”的留抵是共享稅與地方稅的混合。 |
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