目前，大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅問題在業(yè)界一直沒有定論。繼兩面針被要求補稅后，海南椰島(集團)股份有限公司（以下簡稱“海南椰島”）又遭遇同樣的困境。
2013年11月19日，海南椰島收到海南省地方稅務(wù)局稽查局下達的《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅稽處[2013]8號）和《稅務(wù)行政處罰事項告知書》（瓊地稅稽罰告[2013]6號）,認為海南椰島2009-2011年期間出售三安光電小非按原始成本計算所獲收益應(yīng)繳納營業(yè)稅19,412,143.34元，附加稅費1,983,342.81元，合計21,395,486.15元。對其加收滯納金11,157,511.62元并處以罰款。海南椰島認為，由于大小非在解禁前不能流通的特殊性，解禁后出售與在二級市場買賣股票不同，不完全適用《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）（以下簡稱“《營業(yè)稅暫行條例》”）第5條第4項的有關(guān)規(guī)定，該事項在國家稅務(wù)總局明確前應(yīng)暫不征收營業(yè)稅。
筆者根據(jù)在相關(guān)行業(yè)稅務(wù)服務(wù)的實踐經(jīng)驗，以及對大小非解禁轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅問題初步研究分析，力求為今后國家相關(guān)涉稅實踐提供參考。
一、我國現(xiàn)行稅法有關(guān)“股票交易“的規(guī)定及征管實踐
1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票屬于我國營業(yè)稅的征稅范圍
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第5條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第52號）（以下簡稱“《營業(yè)稅暫行條例實施細則》”）第18條的規(guī)定，納稅人從事的外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額，計算繳納營業(yè)稅。其中，外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。可見，我國法律法規(guī)規(guī)定，納稅人從事金融商品買賣業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。
根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）第3條的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2002]9號）第7條的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。包括：股票轉(zhuǎn)讓、債券轉(zhuǎn)讓、外匯轉(zhuǎn)讓、其他金融商品轉(zhuǎn)讓。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第3條第9項規(guī)定，金融商品，包括股票、債券、外匯及其他金融商品。因此，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定股票買賣業(yè)務(wù)屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，已被納入營業(yè)稅征稅范圍。
2.我國稅法對大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅尚無統(tǒng)一規(guī)定
由于大小非與傳統(tǒng)意義上的股票存在諸多不同，我國稅法對轉(zhuǎn)讓股票應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的規(guī)定不可當(dāng)然適用于大小非解禁轉(zhuǎn)讓。大小非與傳統(tǒng)意義上股票的不同主要體現(xiàn)在：
（1）產(chǎn)生時間不同。股票在世界各國普遍存在，具有悠久的歷史，大小非產(chǎn)生于2004-2005年[1]，是我國股權(quán)分置改革背景下具有我國特色的股票類型；
（2）取得時間不同。股票為投資者在公司公開上市后從二級市場上購得，大小非是持有者在公司公開上市前即持有的原始股；
（3）取得方式不同。股票為投資者在公開市場上按市價買入，大小非是原持有非流通股的股東在股權(quán)分置改革后相應(yīng)獲得的有限售期的流通股；
（4）轉(zhuǎn)讓限制不同。股票的轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)滿足《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等法律法規(guī)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓條件，大小非的轉(zhuǎn)讓除滿足上述條件外，還應(yīng)滿足對大小非解禁期的限制。
同時，我國目前尚無在全國范圍內(nèi)適用的、專門針對大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅的法律法規(guī)。因此，大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，無可供統(tǒng)一適用的明確的法律規(guī)定。
3.各地對企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅的征管實踐存在差異
對于企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅，各地在政策制定和執(zhí)行時存在差異。
一方面，根據(jù)《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓繳納營業(yè)稅買入價確定有關(guān)問題的公告》（天津市地方稅務(wù)局公告2013年第4號）以及《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于明確股票轉(zhuǎn)讓繳納營業(yè)稅買入價有關(guān)問題的公告》（浙江省地方稅務(wù)局公告2013年第15號）第2條的規(guī)定，納稅人在股份公司獲準上市前取得的股票，以該公司獲準上市后首次公開發(fā)行股票的發(fā)行價為買入價。買入價的扣除憑證為股份公司首次公開發(fā)行股票的招股說明書。
另一方面，大部分省市尚無關(guān)于企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅的規(guī)定，各省市在實踐中是否對大小非解禁轉(zhuǎn)讓的行為是否征收營業(yè)稅也存在不同的做法。
二、對大小非解禁轉(zhuǎn)讓免征流轉(zhuǎn)稅符合國際慣例
為了減少資本流動的阻礙，世界絕大多數(shù)國家都對證券交易免征流轉(zhuǎn)稅，而主要以所得稅和資本利得稅為核心。如征收增值稅的英國、征收貨物與勞務(wù)稅的新西蘭和澳大利亞等都對金融市場交易給予免征流轉(zhuǎn)稅的待遇。對證券交易征收所得稅和資本利得稅，免征流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在：
（1）所得稅和資本利得稅只對證券交易稅增值部分課稅，更有利于改善收入再分配；
（2）資本利得稅一般允許虧損抵扣，更有利于降低投資者的投資風(fēng)險。
雖然我國目前仍對證券交易征收營業(yè)稅，但逐步實現(xiàn)免征流轉(zhuǎn)稅符合證券交易稅制的國際發(fā)展趨勢。對大小非解禁轉(zhuǎn)讓不征營業(yè)稅符合國際慣例和證券稅制的發(fā)展趨勢。
三、大小非解禁轉(zhuǎn)讓不產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)
1.大小非解禁轉(zhuǎn)讓不同于股票買賣等金融產(chǎn)品交易
正如本文前面論述的，大小非與傳統(tǒng)股票存在諸多差異。大小非解禁轉(zhuǎn)讓與股票買賣的核心差別在于是否具有投機、保值等金融投資目的。
由于大小非是我國特定歷史時期、特定歷史背景下的產(chǎn)物，大小非持有者大多不具有如同股票買賣的投機、保值目的。
（1）權(quán)益取得上，持有者在公司公開上市前即持有大小非，具有更強的投資傾向；
（2）權(quán)益持有上，大小非持有者持有股票大多受到限售期的限制，而非為尋求逢高拋售機會；
（3）權(quán)益轉(zhuǎn)讓上，大小非持有者轉(zhuǎn)讓解禁的大小非目的是獲得投資收益，而非獲得資金后再重復(fù)投資金融產(chǎn)品。因此，大小非解禁轉(zhuǎn)讓與股票買賣存在本質(zhì)差別。
2.對大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅不符合立法原意
“金融商品買賣”是否包含大小非解禁轉(zhuǎn)讓是一個法律解釋的問題。從法學(xué)理論上分析，法律解釋要探尋和依照立法原意或立法意圖。關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓屬于金融商品買賣業(yè)務(wù)的一系列規(guī)定均頒布于2003年以前，但是我國的股權(quán)分置改革以及大小非解禁問題出現(xiàn)自2004年。由于立法時并不存在大小非問題，因此從立法當(dāng)時的意思考慮，“股票轉(zhuǎn)讓”應(yīng)當(dāng)不包含大小非解禁轉(zhuǎn)讓。對大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅不符合立法原意。
3.對大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅不符合稅收法定原則
稅收法定原則是稅法的基本原則之一。稅收法定原則，指納稅主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。
我國法律法規(guī)和國家稅務(wù)總局對企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓是否負有營業(yè)稅納稅義務(wù)尚無明確的、統(tǒng)一適用的規(guī)定。受立法層級較低的限制，各地不同的政策規(guī)定和征管實踐也不應(yīng)當(dāng)作為確定企業(yè)納稅義務(wù)有無的依據(jù)。因此，若對企業(yè)大小非解禁轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅不符合稅收法定原則。
四、結(jié)論
依據(jù)稅收法定原則，法律法規(guī)未明確應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的，納稅人無需繳納營業(yè)稅。同時，對大小非解禁轉(zhuǎn)讓行為不征流轉(zhuǎn)稅從理論上具有正當(dāng)性，亦符合國際慣例和國際證券稅制的發(fā)展趨勢。
因此，海南椰島出售小非的行為雖未繳納營業(yè)稅，但并未違反任何納稅義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)要求海南椰島補繳稅款、加收滯納金并處以罰款。
作者簡介：劉天永，北京市華稅律師事務(wù)所主任，法學(xué)博士，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，國家稅務(wù)總局首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才。
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[1]2004年-2005年期間，國務(wù)院、中國證監(jiān)會等相關(guān)部門先后發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于推進資本市場改革開放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2004]3號）、《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革試點有關(guān)問題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2005]32號）、《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導(dǎo)意見》（證監(jiān)發(fā)[2005]80號）、《上市公司股權(quán)分置改革管理辦法》（證監(jiān)發(fā)[2005]86號）等法律法規(guī)。此后，我國的股權(quán)分置改革全面鋪開。 |
