“營(yíng)改增”部分行業(yè)試點(diǎn)已在全國(guó)推行數(shù)月。為了享受“營(yíng)改增”利好，很多企業(yè)將生產(chǎn)性服務(wù)進(jìn)行分設(shè)和外包，運(yùn)營(yíng)成本隨之降低，自身收益顯著增加。但是，一些企業(yè)在執(zhí)行“營(yíng)改增”政策時(shí)的問(wèn)題也逐步顯現(xiàn)出來(lái)。其中，涉外服務(wù)合同扣繳稅款的計(jì)算就存在一定的問(wèn)題。
實(shí)施“營(yíng)改增”后相關(guān)外國(guó)企業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍，并由中方企業(yè)代扣代繳。在稅款計(jì)算方法上，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)37號(hào)文件）中規(guī)定，境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=接受方支付的價(jià)款÷（1 稅率）×稅率。這種計(jì)算方法實(shí)際上是根據(jù)增值稅屬“價(jià)外稅”的原理，將對(duì)外支付的含稅價(jià)轉(zhuǎn)換為不含稅價(jià)，適用于全部稅款由外方負(fù)擔(dān)，中方僅履行代扣代繳義務(wù)的正常情形。
正常情形下，全部稅款由外方負(fù)擔(dān)，中方僅履行代扣代繳義務(wù)。比如，外方轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)專(zhuān)利，合同價(jià)款為100萬(wàn)元，合同約定，外方承擔(dān)該業(yè)務(wù)在中國(guó)境內(nèi)的所有稅款，那么這100萬(wàn)元即為含稅價(jià)，應(yīng)轉(zhuǎn)換為不含稅價(jià)=100÷（1 6%）=94.34萬(wàn)元，應(yīng)扣繳增值稅稅額=94.34×6%=5.66萬(wàn)元，應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅金及附加=5.66×12%=0.68萬(wàn)元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=94.34×10%=9.43萬(wàn)元。外方實(shí)際收到的款項(xiàng)=94.34-0.68-9.34=84.32萬(wàn)元。
但是，在實(shí)踐中，并非所有的交易都屬于上述正常情形，還有兩種非正常情形。
非正常情形一：增值稅由中方負(fù)擔(dān)，其他稅種由外方負(fù)擔(dān)。對(duì)一般納稅人而言，代扣代繳增值稅可以抵扣，且只有增值稅屬于價(jià)外稅，相關(guān)企業(yè)在與外方簽訂合同時(shí)，一般注明增值稅由中方負(fù)擔(dān)，其他稅種由外方負(fù)擔(dān)。由于增值稅不由外方負(fù)擔(dān)，合同價(jià)款即為不含稅價(jià)，那么代扣代繳增值稅計(jì)算公式應(yīng)變?yōu)椋簯?yīng)扣繳稅額=接受方支付的價(jià)款×稅率。
仍舊以上述案例為例，如果合同約定增值稅由中方負(fù)擔(dān)，其他稅種由外方負(fù)擔(dān)。不含稅價(jià)=100萬(wàn)元，應(yīng)扣繳增值稅稅額（實(shí)際由中方承擔(dān)）=100×6%=6萬(wàn)元，應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅金及附加=6×12%=0.72萬(wàn)元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=100×10%=10萬(wàn)元，外方實(shí)際收到的款項(xiàng)=100-0.72-10=89.28萬(wàn)元。
非正常情形二：全部稅款（含增值稅及附加、企業(yè)所得稅）由中方負(fù)擔(dān)。在這種情形下，合同價(jià)款既不含增值稅，也不含其他稅，那就需要對(duì)代扣代繳增值稅計(jì)算公式進(jìn)行還原，可以運(yùn)用代數(shù)的方法進(jìn)行公式的推導(dǎo)。假設(shè)合同不含稅價(jià)（不含增值稅）為T(mén)，那么扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅后，接受方支付的價(jià)款=T-T×增值稅稅率×附加率-T×企業(yè)所得稅征收率，合同不含稅價(jià)T=接受方支付的價(jià)款÷（1-增值稅稅率×附加率-企業(yè)所得稅征收率），應(yīng)扣繳稅額=接受方支付的價(jià)款÷（1-增值稅稅率×附加率-企業(yè)所得稅征收率）×增值稅稅率。
仍以上述案例為例，合同約定全部稅款由中方負(fù)擔(dān)，外方凈所得為100萬(wàn)元。不含稅價(jià)=100÷(1-6%×12%-10%)=112萬(wàn)元，應(yīng)扣繳增值稅稅額（實(shí)際由中方承擔(dān)）=112×6%=6.72萬(wàn)元，應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅金及附加（實(shí)際由中方承擔(dān)）=6.72×12%=0.8萬(wàn)元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅（實(shí)際由中方承擔(dān)）=112×10%=11.2萬(wàn)元，外方實(shí)際收到的款項(xiàng)=112-0.8-11.2=100萬(wàn)元。
通過(guò)比較正常情形和兩種非正常情形，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，同樣一筆100萬(wàn)元的合同，如果統(tǒng)一按37號(hào)文件規(guī)定的公式計(jì)算，會(huì)造成應(yīng)扣繳稅額計(jì)算的錯(cuò)誤，外方將少繳稅款。因?yàn)樯嫱夂贤婕暗拇鄞U稅款不僅僅是增值稅，還有營(yíng)業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅等，同時(shí)合同還會(huì)約定涉及的稅款由中方承擔(dān)還是外方承擔(dān)。對(duì)這樣的經(jīng)濟(jì)行為，稅法上其實(shí)已經(jīng)進(jìn)行了規(guī)范，如《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)3號(hào)文件）第十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅?！币虼?，“營(yíng)改增”后，計(jì)算涉外服務(wù)合同中應(yīng)扣繳稅款額時(shí)，應(yīng)借鑒3號(hào)文件的規(guī)定分情況計(jì)算，不能統(tǒng)一按37號(hào)文件規(guī)定的公式計(jì)算。 |
