長期以來，全球汽車行業(yè)一直在探索和推動(dòng)交通能源動(dòng)力系統(tǒng)轉(zhuǎn)型，新能源汽車的崛起，極大地加速了這一進(jìn)程。汽車產(chǎn)業(yè)的電動(dòng)化、智能化、網(wǎng)聯(lián)化和共享化是未來的發(fā)展趨勢(shì)。近年來，多國政府紛紛出臺(tái)燃油車禁售時(shí)間表和新能源汽車發(fā)展目標(biāo)，以推動(dòng)新能源汽車的發(fā)展。就在剛剛結(jié)束的“兩會(huì)”上，推廣新能源汽車也被我國政府納入新一年有關(guān)重點(diǎn)支持“兩新一重”建設(shè)的工作目標(biāo)之中?？v觀國內(nèi)汽車市場(chǎng)，2018年之后，在中國整體車市下滑的大環(huán)境下，新能源汽車仍然逆勢(shì)增長，大量新能源汽車品牌誕生。傳統(tǒng)的汽車行業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)和轉(zhuǎn)型的壓力，迫使傳統(tǒng)汽車廠家也依托資金、供應(yīng)鏈和技術(shù)的優(yōu)勢(shì)加快新能源車布局。
和傳統(tǒng)汽車行業(yè)相比，新能源汽車在研發(fā)、生產(chǎn)制造、銷售的運(yùn)作模式方面顯得更加多元化，給稅務(wù)架構(gòu)的搭建和規(guī)劃帶來更大的空間。筆者將結(jié)合汽車行業(yè)的多年服務(wù)經(jīng)驗(yàn)與實(shí)踐觀察，就國內(nèi)新能源汽車行業(yè)在研發(fā)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的若干常見稅務(wù)問題作簡要探討。
研發(fā)環(huán)節(jié)
如何合理適用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策？
新能源汽車相關(guān)技術(shù)屬于國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，相關(guān)企業(yè)往往涉及大量的研發(fā)活動(dòng)，因此申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格以適用15%的優(yōu)惠所得稅稅率，從而降低企業(yè)的整體稅負(fù)水平，對(duì)在華從事新能源汽車產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營者，尤其是總部位于中國的新能源車企而言，很可能是其稅務(wù)管理的核心內(nèi)容之一。目前絕大多數(shù)新能源汽車企業(yè)還處于前期投資階段，尚未產(chǎn)生足夠的利潤以實(shí)際享受15%稅率，但這并不意味著企業(yè)在現(xiàn)階段就可怠于申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格。因?yàn)槌齼?yōu)惠稅率以外，高新技術(shù)企業(yè)符合條件的稅務(wù)虧損彌補(bǔ)年限可由一般情況下的5年延長至10年?？紤]到新能源汽車的研發(fā)周期一般較長，如果企業(yè)未在適當(dāng)時(shí)機(jī)取得高新技術(shù)企業(yè)資格，可能使得實(shí)際獲利時(shí)，前期研發(fā)投入形成的稅務(wù)虧損已經(jīng)超過結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限而無法發(fā)揮抵稅效應(yīng)。另一方面，高新技術(shù)企業(yè)資格還有助于企業(yè)獲取更多政府財(cái)政支持，提升企業(yè)的信貸資質(zhì)和融資能力。因此，新能源車企應(yīng)就高新技術(shù)企業(yè)資格申請(qǐng)的綜合效益進(jìn)行評(píng)估，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況和商業(yè)規(guī)劃對(duì)高新技術(shù)企業(yè)資格的申請(qǐng)和適用時(shí)點(diǎn)作出合理決策。
在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格的過程中，考慮到國內(nèi)新能源汽車的行業(yè)特性，相關(guān)企業(yè)可能會(huì)面臨以下難點(diǎn)，需要提前作好預(yù)案：
申請(qǐng)主體的售車收入是否屬于高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入——高新技術(shù)企業(yè)的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占當(dāng)年總收入比例不得低于60%。實(shí)踐中新能源車企往往將生產(chǎn)職能外包，向生產(chǎn)商購買成品車后再行銷售。此等收入是否屬于上述“高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入”在實(shí)踐中存有爭議（具體內(nèi)容可參見后文有關(guān)生產(chǎn)模式的討論）。
申請(qǐng)主體如何維持研發(fā)支出收入占比持續(xù)達(dá)標(biāo)——高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用占銷售收入總額比例不得低于一定標(biāo)準(zhǔn)（如最近一年銷售收入在2億元以上的，則不得低于3%）。一般而言，新能源車企在前期維持該比率問題不大；然而，隨著企業(yè)后續(xù)發(fā)展規(guī)模的擴(kuò)大，繼續(xù)維持這一比率會(huì)越發(fā)困難，企業(yè)可能需要考慮后續(xù)的商業(yè)模式調(diào)整。
申請(qǐng)主體的境內(nèi)研發(fā)支出是否符合要求——高新技術(shù)企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用占研發(fā)費(fèi)用總額比例不得低于60%。實(shí)踐中，新能源汽車的研發(fā)可能需要海外研發(fā)力量的實(shí)質(zhì)性參與；為滿足高新技術(shù)企業(yè)資格，此類企業(yè)需要對(duì)境內(nèi)外的研發(fā)功能進(jìn)行合理分配。
如何選擇合適的研發(fā)模式并實(shí)施有效的費(fèi)用管理？
在進(jìn)行研發(fā)時(shí)，新能源汽車企業(yè)通常會(huì)面臨不同的模式和方案選擇，例如，是自主開發(fā)，還是通過外包和共享模式進(jìn)行研發(fā)？是將研發(fā)部門作為公司的下設(shè)機(jī)構(gòu)，還是將其設(shè)立為獨(dú)立的法人實(shí)體？不同的模式和方案可能在法律、稅務(wù)和財(cái)務(wù)方面帶來不同的影響。
從稅務(wù)角度而言，研發(fā)支出不僅是高新技術(shù)企業(yè)資格的一項(xiàng)重要核查指標(biāo)（參見前文有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)資格申請(qǐng)的討論），而且更直接關(guān)系到企業(yè)研發(fā)支出加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的享受。因此，新能源汽車企業(yè)應(yīng)關(guān)注不同研發(fā)模式和方案下研發(fā)支出加計(jì)扣除額的差異。例如，在外包研發(fā)模式下，委托方支付給受托方的研發(fā)費(fèi)用只能按照80%計(jì)入委托方的加計(jì)扣除基數(shù)；涉及委托境外研發(fā)的，還需受到一定的比例限制。由此可見在同等金額的研發(fā)支出下，外包研發(fā)尤其是境外外包研發(fā)模式會(huì)降低加計(jì)扣除基數(shù)。相關(guān)企業(yè)應(yīng)考慮順應(yīng)政策導(dǎo)向，盡可能采用境內(nèi)自主研發(fā)模式；在必須使用外包研發(fā)模式的情形時(shí)，也可以考慮進(jìn)行適當(dāng)?shù)纳虡I(yè)安排，如由委托方直接采購研發(fā)所需的物料和相關(guān)服務(wù)，并將其提供給受托方用于研發(fā)活動(dòng)。
此外，研發(fā)支出的歸集、記錄和資料留存，亦是新能源車企在研發(fā)活動(dòng)管理中的一項(xiàng)難題。無論是出于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的，還是申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格，抑或是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的需要，相關(guān)企業(yè)都必須對(duì)研發(fā)項(xiàng)目及其支出進(jìn)行清晰的核算。由于上述三者對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集口徑彼此不同，所以進(jìn)一步提高了企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的管理難度。相關(guān)企業(yè)在實(shí)施研發(fā)前，就應(yīng)該著手建立健全完備的研發(fā)項(xiàng)目及其支出管理體系，確保企業(yè)能夠以項(xiàng)目為單位，對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的人工成本、費(fèi)用、材料和制造費(fèi)用核算準(zhǔn)確并留存充分的記錄，在兼顧財(cái)務(wù)影響（如研發(fā)支出的資本化時(shí)點(diǎn)對(duì)報(bào)表的影響）的基礎(chǔ)上，使研發(fā)支出的歸集與核算結(jié)果能夠滿足申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的需要。
如何對(duì)海外研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)安排？
對(duì)于由海外承擔(dān)部分研發(fā)職能的新能源車企，需要將海外研發(fā)活動(dòng)的安排一并納入考量。具體來看，在涉及海外研發(fā)活動(dòng)時(shí)，企業(yè)通常應(yīng)考慮的因素包括但不限于：
海外研發(fā)的法律框架與風(fēng)險(xiǎn)——涉及針對(duì)外商投資的限制（如美國外國投資委員會(huì)的審查），產(chǎn)品、服務(wù)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)流動(dòng)的出口管制，經(jīng)濟(jì)制裁如貿(mào)易摩擦對(duì)研發(fā)活動(dòng)的影響等。
海外研發(fā)活動(dòng)的資金支持——比較典型的情況是通過有效的方案將境內(nèi)融資調(diào)往境外解決海外研發(fā)的資金需求，例如考慮是通過權(quán)益性投資，還是通過貸款或委托研發(fā)方式為海外研發(fā)提供資金。
知識(shí)產(chǎn)權(quán)布局——涉及研發(fā)成果是全部由境內(nèi)持有，還是由境內(nèi)、境外共同持有，或在境內(nèi)、境外之間進(jìn)行適當(dāng)分配等。
在基于上述相關(guān)因素考慮進(jìn)行海外研發(fā)活動(dòng)安排時(shí)，除了應(yīng)綜合評(píng)估資金效率、商業(yè)可行性、法律保護(hù)和對(duì)上市安排等影響以外，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)亦不容忽視。以上述知識(shí)產(chǎn)權(quán)布局為例，值得注意的是，過去海外知識(shí)產(chǎn)權(quán)常由一些注冊(cè)在低稅率地區(qū)、缺乏經(jīng)營實(shí)質(zhì)的公司所持有，并由此類企業(yè)獲得相應(yīng)的超額利潤。隨著近年來BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施和反避稅的國際合作加強(qiáng)，上述知識(shí)產(chǎn)權(quán)架構(gòu)已經(jīng)越來越受到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑；持有海外知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)的實(shí)體需要對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣做出貢獻(xiàn)，才有權(quán)獲得相應(yīng)的無形資產(chǎn)收益。因此，企業(yè)需要在進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)布局及設(shè)計(jì)相關(guān)的無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易時(shí)考慮這一政策與實(shí)踐變化，確保有關(guān)方案的執(zhí)行免受潛在的不利稅務(wù)影響。
在進(jìn)入到海外研發(fā)活動(dòng)的執(zhí)行階段后，相關(guān)企業(yè)則應(yīng)關(guān)注在實(shí)操層面可能引發(fā)的日常稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)于委托境外實(shí)體進(jìn)行研發(fā)的安排，境內(nèi)企業(yè)須在確保服務(wù)合同清晰記載技術(shù)開發(fā)的里程碑節(jié)點(diǎn)與付款時(shí)間表的基礎(chǔ)上，及時(shí)履行商務(wù)、外匯、科技等部門的合同備案要求，以合規(guī)辦理相應(yīng)的付匯和免稅事宜；同時(shí)，涉及境外研發(fā)人員在境內(nèi)活動(dòng)的情況，財(cái)務(wù)和人事部門還要建立一套可監(jiān)控流程，以及時(shí)監(jiān)測(cè)境外研發(fā)實(shí)體的中國常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)和潛在的中國納稅義務(wù)。
生產(chǎn)環(huán)節(jié)
外包生產(chǎn)模式下的新能源車企能否滿足高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定要求？
如前文所述，申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格適用15%優(yōu)惠稅率是新能源汽車企業(yè)稅務(wù)管理的核心內(nèi)容。目前實(shí)踐中新能源汽車行業(yè)普遍采用的外包生產(chǎn)模式可能會(huì)對(duì)這一優(yōu)惠資格的適用帶來一定的障礙。為了獲得工信部的新能源汽車生產(chǎn)許可，國內(nèi)的新能源汽車公司基本上采取外包生產(chǎn)模式，即委托其他傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行代工生產(chǎn)；或與其合資建廠，由合資廠承擔(dān)生產(chǎn)職能。新能源汽車的主體企業(yè)通常是具有研發(fā)功能的集團(tuán)總部，與實(shí)際從事汽車生產(chǎn)的工廠分屬不同的法人實(shí)體。在具體合同關(guān)系上，則由新能源汽車主體企業(yè)將技術(shù)授權(quán)給工廠，工廠生產(chǎn)后將成品車銷售給新能源汽車主體企業(yè)，由后者再向下游企業(yè)分銷。高新技術(shù)企業(yè)的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占當(dāng)年總收入比例不得低于60%——實(shí)踐中，主體企業(yè)的整車銷售收入是否屬于“高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入”，高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定部門在實(shí)踐中可能存在不同的看法。部分認(rèn)定部門可能采取比較嚴(yán)格的立場(chǎng)，認(rèn)為委托生產(chǎn)模式下，新能源汽車主體企業(yè)實(shí)際從事的是成品車買賣活動(dòng)，其取得的收入不應(yīng)認(rèn)定為高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入，因而不能被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。有鑒于此，有關(guān)企業(yè)應(yīng)對(duì)潛在的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定障礙有所了解，就可能需要的溝通與解釋工作做好事先準(zhǔn)備。從實(shí)踐來看，如何證明研發(fā)活動(dòng)和取得收入的關(guān)聯(lián)性，很可能成為認(rèn)定部門的審核要點(diǎn)，因此在外包生產(chǎn)的模式下，企業(yè)應(yīng)積極與當(dāng)?shù)厣虅?wù)、科技部門溝通，在主體企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)的委托生產(chǎn)合同起草，備案文件準(zhǔn)備等方面做足功課。
如何合理分配主體企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)的功能？
由于新能源汽車的主體企業(yè)通常負(fù)責(zé)研發(fā)和總部功能，與生產(chǎn)企業(yè)分屬不同的法人實(shí)體，包括研發(fā)、生產(chǎn)、供應(yīng)鏈管理等在內(nèi)的相關(guān)功能應(yīng)在兩者之間進(jìn)行合理的分配。為了滿足工信部頒發(fā)生產(chǎn)許可證的要求，新能源汽車的生產(chǎn)企業(yè)絕不能僅僅承擔(dān)代工廠的職能，而應(yīng)具備相對(duì)較為完整的功能體系（如具有相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)生產(chǎn)等）；在涉及與合作伙伴合資設(shè)立生產(chǎn)企業(yè)時(shí)，投資者則更需決策如何投入適量的資源（如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、研發(fā)人員等）與對(duì)方共享以使得生產(chǎn)企業(yè)符合條件。另一方面，為確保主體企業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)資格，投資者傾向于將主體企業(yè)作為生產(chǎn)研發(fā)等重要決策的制定者，并將生產(chǎn)企業(yè)的職能限縮于執(zhí)行主體企業(yè)的指令。上述兩項(xiàng)要求在一定程度上存在相互沖突，因此投資者須審慎平衡，并在合資合同條款和政府申請(qǐng)文件中進(jìn)行適當(dāng)反映。
在職能分配確定之后，企業(yè)還需在充分考慮各方利益的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步據(jù)此設(shè)定合理的集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和相應(yīng)的內(nèi)部操作指引，從而確保職能分配方案能夠得到有效的執(zhí)行。例如，針對(duì)合資設(shè)立生產(chǎn)企業(yè)的情形，集團(tuán)的財(cái)稅管理團(tuán)隊(duì)有必要就生產(chǎn)準(zhǔn)備階段的費(fèi)用（例如模具開發(fā)費(fèi)用、測(cè)試費(fèi)用、試制車開發(fā)費(fèi)用、驗(yàn)證車開發(fā)費(fèi)用、試制車間費(fèi)用）及總部費(fèi)用的核算與分配向有關(guān)業(yè)務(wù)部門提供明確的指引，實(shí)現(xiàn)費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集以及在生產(chǎn)和非生產(chǎn)法人實(shí)體之間的合理分配；而在費(fèi)用分配時(shí)，亦應(yīng)同時(shí)考慮后續(xù)的影響（如主體企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)采用成本加成方式計(jì)價(jià)結(jié)算的，則分配給生產(chǎn)企業(yè)的費(fèi)用多寡將直接影響其向主體企業(yè)收取的費(fèi)用金額）。另外，企業(yè)需要注意轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策在不同時(shí)期的變化與調(diào)整，比如生產(chǎn)企業(yè)剛成立時(shí)其機(jī)構(gòu)設(shè)置通常并不完整，集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)可能會(huì)向其提供支持性服務(wù)，包括供應(yīng)鏈、物流、企業(yè)管理服務(wù)等，這些企業(yè)應(yīng)按獨(dú)立交易原則向生產(chǎn)企業(yè)收取相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。
如何有效管理企業(yè)的各項(xiàng)政府補(bǔ)貼稅收影響？
為鼓勵(lì)新能源汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不少新能源車企在起步階段往往會(huì)獲得來自政府的大量補(bǔ)貼，例如生產(chǎn)企業(yè)通常會(huì)收到與工廠建設(shè)、土地購買和辦公室租賃、許可證申請(qǐng)等相關(guān)的政府補(bǔ)貼。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在取得相關(guān)政府資金時(shí)，若不符合不征稅收入的條件，需要將補(bǔ)貼計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得；而在起步階段，企業(yè)的許多支出須作資本化處理，實(shí)際作費(fèi)用化處理在當(dāng)期稅前扣除的支出較為有限。由此產(chǎn)生的收支錯(cuò)配可能導(dǎo)致前期產(chǎn)生一定的稅負(fù)成本，從而消耗了地方財(cái)政扶持的效果。因此，新能源車企在投資初期應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注政府補(bǔ)貼的稅務(wù)影響，準(zhǔn)確判斷各項(xiàng)補(bǔ)貼是否符合稅法有關(guān)不征稅收入的規(guī)定，例如是否取得資金撥付文件，撥付資金的政府部門對(duì)該資金使用是否具備專門的管理辦法或要求，企業(yè)是否能夠?qū)ρa(bǔ)貼資金發(fā)生的支出單獨(dú)核算等。財(cái)稅團(tuán)隊(duì)甚至需要在補(bǔ)貼的申請(qǐng)環(huán)節(jié)即進(jìn)行介入，與相關(guān)政府部門就資金管理等事項(xiàng)作溝通確認(rèn)，為后續(xù)的不征稅收入條件判斷與財(cái)稅處理打下基礎(chǔ)。
結(jié)語
由于新能源汽車涉及較多的產(chǎn)品技術(shù)研發(fā)，因此有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策、研發(fā)費(fèi)用管理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)布局等事項(xiàng)的涉稅影響一直是新能源車企較為關(guān)注的稅務(wù)議題；與此同時(shí)，新能源車企普遍采用的外包生產(chǎn)模式亦將對(duì)企業(yè)帶來一系列涉及稅收優(yōu)惠、職能劃分等方面的管理考驗(yàn)。相關(guān)企業(yè)應(yīng)盡早對(duì)上述事項(xiàng)做好準(zhǔn)備，主動(dòng)規(guī)劃降低潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并把握機(jī)會(huì)提升企業(yè)價(jià)值。除了生產(chǎn)和研發(fā)階段以外，我們還將在近期的稅務(wù)評(píng)論中繼續(xù)探討有關(guān)新能源汽車行業(yè)在汽車銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)事項(xiàng)，敬請(qǐng)期待。
