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| 國(guó)家稅務(wù)總局2015年7號(hào)公告： |
| 發(fā)布時(shí)間：2015/3/8 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：785 |
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編者按：2月3日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布7號(hào)公告，規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得稅政策，今后非居民企業(yè)將直接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包裝成間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅的行為，將被認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)征稅。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，該公告的出臺(tái)，是國(guó)家稅務(wù)總局貫徹落實(shí)習(xí)近平主席關(guān)于“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅”的要求，積極參與G20稅改，應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的最新舉措，也是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用。本報(bào)邀請(qǐng)專(zhuān)家對(duì)7號(hào)公告進(jìn)行解讀，以饗讀者。
7號(hào)公告引發(fā)網(wǎng)上網(wǎng)下熱議
2月3日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，本版稿件以下簡(jiǎn)稱(chēng)7號(hào)公告），這是國(guó)家稅務(wù)總局在認(rèn)真總結(jié)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，本版稿件以下簡(jiǎn)稱(chēng)698號(hào)文件）執(zhí)行5年經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，打擊非居民企業(yè)通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)行為避稅的重要舉措。2月3日當(dāng)天，7號(hào)公告迅速被財(cái)稅屆人士在微信朋友圈反復(fù)轉(zhuǎn)發(fā)，記者加入的多個(gè)財(cái)稅專(zhuān)業(yè)群也迅速沸騰起來(lái)?！胺蔷用耖g接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)避稅”一時(shí)成為財(cái)稅屆的熱門(mén)話(huà)題。
是什么導(dǎo)致7號(hào)公告如此受關(guān)注？原來(lái)，非居民轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)分為兩大類(lèi)——直接轉(zhuǎn)讓和間接轉(zhuǎn)讓。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)需要繳納所得稅，而間接轉(zhuǎn)讓不需要。一些納稅人出于稅收的目的，將直接轉(zhuǎn)讓我國(guó)財(cái)產(chǎn)的交易包裝成間接轉(zhuǎn)讓交易，從而規(guī)避繳納我國(guó)企業(yè)所得稅。針對(duì)非居民企業(yè)通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅的問(wèn)題，2009年12月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了698號(hào)文件，為封堵非居民企業(yè)避稅提供了強(qiáng)有力的政策依據(jù)。作為698號(hào)文件的“升級(jí)版”，7號(hào)公告牽涉很多納稅人的切身利益?！皹I(yè)界一直覺(jué)得‘698’中間就差一個(gè)‘7’，這回7號(hào)公告終于出臺(tái)了?！敝麌?guó)際稅收專(zhuān)家張學(xué)斌說(shuō)。
直接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)是如何被包裝成間接轉(zhuǎn)讓呢？舉例來(lái)說(shuō)，準(zhǔn)備進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外方股東在其所在地設(shè)立一個(gè)名義公司A，然后再在避稅地（例如英屬維爾京群島）設(shè)立一個(gè)公司B。外方股東100%持有A公司的股權(quán)，同時(shí)A公司100%持有B公司的股權(quán)，而B(niǎo)公司本身不從事任何制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只是單純持有在我國(guó)登記注冊(cè)的外商投資企業(yè)C的股權(quán)。當(dāng)外方股東要轉(zhuǎn)讓C公司的股權(quán)，通過(guò)表面上直接轉(zhuǎn)讓其持有的注冊(cè)在中國(guó)境外B公司的股權(quán)，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)境內(nèi)C公司的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓。由于C公司的名義原始股東并沒(méi)有發(fā)生改變，從而逃避了在中國(guó)就該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)納稅的義務(wù)?！昂?98號(hào)文件相比，7號(hào)公告賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)更大范圍的征稅權(quán)，將原來(lái)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得擴(kuò)大到了所有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！睆垖W(xué)斌說(shuō)。
該負(fù)責(zé)人說(shuō)，698號(hào)文件的實(shí)施成效，一方面印證了非居民企業(yè)通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓交易規(guī)避中國(guó)稅收的做法確實(shí)存在，必須繼續(xù)保持已有的反避稅態(tài)勢(shì)，以維護(hù)國(guó)家權(quán)益。另一方面698號(hào)文件在執(zhí)行過(guò)程中也反映了一些問(wèn)題，例如對(duì)其法律依據(jù)存在爭(zhēng)議，合理商業(yè)目的判定標(biāo)準(zhǔn)、適用范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等要素在文件中均沒(méi)有明確的規(guī)定，導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，需要對(duì)698號(hào)文件進(jìn)一步修改完善。為了進(jìn)一步加強(qiáng)跨境稅源管理，打擊國(guó)際逃避稅，同時(shí)總結(jié)698號(hào)文執(zhí)行5年來(lái)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，增強(qiáng)稅收政策確定性，促進(jìn)納稅人遵從稅法，在廣泛征求各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，7號(hào)公告應(yīng)運(yùn)而生。
國(guó)際稅務(wù)司有關(guān)負(fù)責(zé)人指出，7號(hào)公告對(duì)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)交易當(dāng)中一般反避稅規(guī)則的適用范圍、合理商業(yè)目的判定要素、安全港、信息報(bào)告、納稅義務(wù)、法律責(zé)任等方面作出了更加明確的規(guī)定，稅收管理架構(gòu)更加科學(xué)和全面。其中最大的亮點(diǎn)，就是明確了交易對(duì)象價(jià)值構(gòu)成、功能風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、交易的可替代性等合理商業(yè)目的判斷因素，使反避稅措施更加聚焦于不具有合理商業(yè)目的的避稅安排，避免對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易錯(cuò)誤使用反避稅條款，提高了稅收?qǐng)?zhí)法的規(guī)范性。
據(jù)記者了解，7號(hào)公告引入了多條安全港規(guī)則，一方面減輕了企業(yè)的遵從負(fù)擔(dān)，另一方面也給那些不是避稅行為的商業(yè)活動(dòng)提供了確定性。
同時(shí)，7號(hào)公告將強(qiáng)制信息報(bào)告義務(wù)修改為納稅人或扣繳義務(wù)人自主選擇報(bào)告信息的辦法，減輕了稅企雙方在資料提交審核環(huán)節(jié)的負(fù)擔(dān)，并通過(guò)明確后續(xù)責(zé)任來(lái)鼓勵(lì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作解決稅務(wù)問(wèn)題。值得一提的是，7號(hào)公告的發(fā)布，還回應(yīng)了當(dāng)前納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)切，增強(qiáng)了稅收政策的確定性和可操作性，降低了征納雙方的稅收風(fēng)險(xiǎn)，為創(chuàng)造良好的非居民企業(yè)稅收管理環(huán)境提供了條件（張剴）
監(jiān)控間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓成國(guó)際趨勢(shì)
目前，對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施監(jiān)控已成國(guó)際趨勢(shì)。
企業(yè)所得稅法第四十七條明確提出了企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。在此上位法律條款的框架下，前不久出臺(tái)的《一般反避稅管理辦法（試行）》也予以了進(jìn)一步細(xì)節(jié)闡釋。7號(hào)公告的出臺(tái)并非獨(dú)立于法律框架之外，而是在中國(guó)企業(yè)所得稅一般反避稅的精神下作出的國(guó)內(nèi)法具體執(zhí)行條款規(guī)定。
2009年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的698號(hào)文件，僅適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的情形。相比之下，7號(hào)公告最大的亮點(diǎn)是國(guó)家稅務(wù)總局按照國(guó)際間熱議的來(lái)源地征稅的主導(dǎo)思想，在文件中進(jìn)一步擴(kuò)大了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以涉及的間接轉(zhuǎn)讓的范圍，首次使用了“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”的概念，并指出中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)包括中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)，中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)以及在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)三種類(lèi)型的財(cái)產(chǎn)。
從國(guó)際實(shí)踐看，中國(guó)并非唯一一個(gè)對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施監(jiān)控的國(guó)家?？v觀(guān)近幾年來(lái)的國(guó)際稅務(wù)實(shí)務(wù)發(fā)展，不少?lài)?guó)家通過(guò)不同策略和途徑已開(kāi)始積極應(yīng)對(duì)利用間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行避稅的人為安排。印度在2012年修改所得稅法，規(guī)定所有源于或歸屬于（無(wú)論直接或間接）印度境內(nèi)資產(chǎn)的實(shí)際所得均應(yīng)在印度納稅。澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)早在2011年就出臺(tái)了TD2011/24裁定，明確判定案件的所得來(lái)源地時(shí)，須考慮所有事實(shí)和環(huán)境因素，不能單憑合同簽訂及生效地在海外來(lái)判定來(lái)源。另外，秘魯、印度尼西亞、俄羅斯、西班牙和哥斯達(dá)黎加等國(guó)已經(jīng)先后出臺(tái)了類(lèi)似規(guī)定。除此之外，一些國(guó)家雖然尚未正式出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)，卻已對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)問(wèn)題表示了不同程度的關(guān)注。
可以看出，從整個(gè)國(guó)際稅收發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，針對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，國(guó)際間的著眼點(diǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到探討“收入來(lái)源地”的理解：如一項(xiàng)交易所得的價(jià)值產(chǎn)生“來(lái)源”于某國(guó)，則該國(guó)擁有征稅權(quán)。而對(duì)于“來(lái)源”的理解，2014年G20確定的改革原則是，利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地被征稅。在此國(guó)際大背景中，7號(hào)公告應(yīng)運(yùn)而生，是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)借鑒國(guó)際反避稅法規(guī)和國(guó)際實(shí)踐的成果，也彰顯了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)順應(yīng)國(guó)際變化，把稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)際、利潤(rùn)來(lái)源、稅收公平性以及收入分配的公正性相接軌的發(fā)展趨勢(shì)。（安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所黎頌喜）
“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”：拓寬反避稅范圍
7號(hào)公告的最大亮點(diǎn)之一，是提出了“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”這一新概念。
7號(hào)公告第一條“間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)”的新提法很值得關(guān)注。而所稱(chēng)“中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)”又可細(xì)分為非居民企業(yè)直接持有且轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的三種情況：在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)，在中國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，以及在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)。這也意味著，7號(hào)公告明確將698號(hào)文件所調(diào)整的“間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)”的范圍拓展到了一個(gè)新寬度。從“間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”到“間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”絕不僅僅只是用詞的簡(jiǎn)單變化?！ ?BR> 其一，措辭既有創(chuàng)新又重統(tǒng)一，符合“法言法語(yǔ)”?！爸袊?guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”的提法并沒(méi)有先例，是7號(hào)公告考慮到間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的提法涉及范圍過(guò)大，故從稅收結(jié)果角度出發(fā)，創(chuàng)造性地提出的新名詞。同時(shí)，“權(quán)益性投資資產(chǎn)”的提法也與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的措辭相匹配。
其二，文件覆蓋面擴(kuò)大，進(jìn)一步完善征管范圍。7號(hào)公告不僅包括698號(hào)文件規(guī)定的被轉(zhuǎn)讓的中間層公司擁有我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的情況，還覆蓋了其在我國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或直接擁有我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)和其他權(quán)益性投資資產(chǎn)的情況，真正實(shí)現(xiàn)“查缺補(bǔ)漏”。如此一來(lái)，實(shí)踐中再遇到涉及間接轉(zhuǎn)讓中間層在華的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或油田開(kāi)采權(quán)益等情況，便可通過(guò)7號(hào)公告一并解決。
其三，規(guī)定更具確定性，解決基層解讀政策的難題。多年來(lái)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)政策進(jìn)行解讀、執(zhí)行時(shí)常常陷入兩難境地：解讀標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于寬松，擔(dān)心應(yīng)征未征，損害國(guó)家利益；解讀標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)苛，又擔(dān)心損害企業(yè)的合法權(quán)益，甚至引起國(guó)與國(guó)之間的稅源爭(zhēng)奪摩擦。如今，7號(hào)公告先聲奪人地明確規(guī)定：本公告目的是打擊不具有合理商業(yè)目的、規(guī)避中國(guó)稅收的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，適用于被轉(zhuǎn)讓的境外中間層公司在華設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、在華擁有不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)公司、在華擁有權(quán)益性投資資產(chǎn)等情況，不適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在華設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的情況。除此之外，不允許隨意對(duì)公告進(jìn)行擴(kuò)充解釋。這也是在從客觀(guān)上為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)松綁，降低其執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)其執(zhí)法的確定性。（福建省國(guó)稅局嚴(yán)安琪）
納稅申報(bào)和扣繳規(guī)定更為詳盡
7號(hào)公告在對(duì)698號(hào)文件內(nèi)相關(guān)規(guī)定作進(jìn)一步完善的基礎(chǔ)上，將一般反避稅規(guī)則更加規(guī)范和透明地運(yùn)用到非居民企業(yè)跨境交易的稅收征管，在納稅申報(bào)和扣繳方面提供了更為詳細(xì)的操作指引，非常值得關(guān)注?！ ?BR> 第一，更加明確了納稅人的申報(bào)義務(wù)和扣繳義務(wù)。7號(hào)公告第一條規(guī)定，非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。結(jié)合企業(yè)所得稅法中一般反避稅條款，7號(hào)公告的這一規(guī)定，使交易各方可能都負(fù)有申報(bào)、代扣代繳或納稅義務(wù)。
第二，對(duì)非居民企業(yè)是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的不同稅務(wù)處理指定分別申報(bào)和納稅辦法。其中，第七條規(guī)定應(yīng)納稅的間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)行為的所得應(yīng)計(jì)入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬年度該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得，并按有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。除前述情形外，對(duì)于間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，第八條明確規(guī)定了與企業(yè)所得稅法和稅收征收管理法一致的代扣代繳機(jī)制，即“依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人”為扣繳義務(wù)人，和稅法中“源泉扣繳”原則一致，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅源基礎(chǔ)管理。同時(shí)，第八條明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方作為納稅主體的申報(bào)和繳稅義務(wù)，如果扣繳人未扣繳或未足額扣繳稅款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)履行申報(bào)義務(wù)。第八條制定了處罰機(jī)制，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的情況下，未盡扣繳義務(wù)的扣繳義務(wù)人可能按相關(guān)稅法被追究責(zé)任，但已在規(guī)定期限內(nèi)按要求遞交資料的可以減輕或免除責(zé)任。
第三，賦予了交易雙方提供資料的自主權(quán)。7號(hào)公告改變了698號(hào)文件的申報(bào)強(qiáng)制要求，賦予和間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方（即轉(zhuǎn)讓方和受讓方）、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的居民企業(yè)（如相關(guān)）可以主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易相關(guān)的資料文件的自主權(quán)，對(duì)已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定遞交資料的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和扣繳義務(wù)人，一定程度減少罰息或免于懲罰，此舉使得稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)大獲悉境外間接轉(zhuǎn)讓的渠道，從而有助于加強(qiáng)稅收管理。
第四，7號(hào)公告賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)更大的執(zhí)法權(quán)限。根據(jù)7號(hào)公告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求交易雙方和籌劃方以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)要求提供有關(guān)資料。此舉有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅案背景的理解以及案件處理的準(zhǔn)確性；同時(shí)，第十二條對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)中關(guān)于間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的申報(bào)要求作出重新規(guī)定，要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所涉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于未能取得一致意見(jiàn)的情形應(yīng)報(bào)其共同上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。（畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所邢果欣黃晉） |
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