另外，甲企業(yè)還通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)現(xiàn)金150萬(wàn)元，2012年度對(duì)外捐贈(zèng)金額合計(jì)為174.76萬(wàn)元。按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出不得超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12％，超過(guò)部分不得在稅前扣除,據(jù)此，甲企業(yè)對(duì)超出捐贈(zèng)限額161.76萬(wàn)元（1348x12％）的13萬(wàn)元（174.76—161.76）調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。
利用貨物進(jìn)行公益性捐贈(zèng)主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物”。因此，甲企業(yè)將自產(chǎn)的微波爐對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)視同銷售，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。關(guān)于銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)，該細(xì)則第十六條規(guī)定，如果納稅人有視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者,應(yīng)“按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定”，甲企業(yè)將微波爐對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng)，沒(méi)有銷售額，則應(yīng)按照最近時(shí)期微波爐的平均銷售價(jià)格確定銷項(xiàng)稅額為4.76萬(wàn)元（28x17%=4.76），增值稅稅務(wù)處理符合相關(guān)規(guī)定，不存在爭(zhēng)議。但是關(guān)于捐贈(zèng)事宜的企業(yè)所得稅處理，由于對(duì)于捐贈(zèng)行為中應(yīng)納稅所得額調(diào)增方式理解存在差異，實(shí)踐中出現(xiàn)兩種不同的做法。
第一種做法，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定,如企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng),因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變,不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。本案例中甲企業(yè)將生產(chǎn)的微波爐對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)，所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是正確的，但依照國(guó)稅函[2008]828號(hào)規(guī)定，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額時(shí),應(yīng)視同銷售確認(rèn)為應(yīng)稅收入并需要作納稅調(diào)整。關(guān)于收入的確認(rèn)數(shù)額，該通知第三條規(guī)定，企業(yè)捐贈(zèng)涉及的資產(chǎn)如屬自制資產(chǎn)應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；因此，甲企業(yè)將生產(chǎn)成本為20萬(wàn)元、市場(chǎng)不含稅銷售價(jià)為28萬(wàn)元的微波爐對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)按照28萬(wàn)元確認(rèn)收入，收入成本間的差額8萬(wàn)元調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2萬(wàn)元（8x25%）。
第二種做法，在考慮捐贈(zèng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)所得稅的影響時(shí)，除了依據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)對(duì)視同銷售收入進(jìn)行確認(rèn)外，還應(yīng)以收入相同的數(shù)額調(diào)增營(yíng)業(yè)外支出，對(duì)企業(yè)所得稅影響不能簡(jiǎn)單體現(xiàn)為市場(chǎng)銷售價(jià)格和成本之間的差額調(diào)增。甲企業(yè)以自產(chǎn)微波爐對(duì)外捐贈(zèng)，一方面確認(rèn)28萬(wàn)元的應(yīng)稅收入，另一方面應(yīng)將28萬(wàn)元轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出，加上以市場(chǎng)平均銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額4.76萬(wàn)元（28x17%）一起計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目的借方，同時(shí)對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。具體會(huì)計(jì)處理如下:
借:營(yíng)業(yè)外支出 327600
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 280000
應(yīng)繳稅額一應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 47600
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200000
貸：庫(kù)存商品 200000
在這種處理方法下，視同銷售確認(rèn)的收入和生產(chǎn)成本之間存在銷售利潤(rùn)8萬(wàn)元，但由于同時(shí)增加了營(yíng)業(yè)外支出8萬(wàn)元，并不會(huì)直接影響到企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，因此不需要就此進(jìn)行補(bǔ)繳稅款。
三、實(shí)況分析
（一）“捐贈(zèng)”屬于“視同梢售”辨析
企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)流出業(yè)務(wù)，一般情況會(huì)有相應(yīng)資產(chǎn)的流入，如果滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn),將會(huì)體現(xiàn)收入增加，在會(huì)計(jì)科目上反映為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或者其他業(yè)務(wù)收入的貸方數(shù)額增加。而“視同銷售”是指在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)應(yīng)稅收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。1994年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將八種行為界定為“視同銷售”，其中包括將自產(chǎn)、委托加工收回或外購(gòu)的貨物用于分配、投資、捐贈(zèng)等；而根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問(wèn)題的解答》（[94]財(cái)會(huì)第31號(hào)）規(guī)定:自產(chǎn)自用產(chǎn)品用于饋贈(zèng)等方面，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理：企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品移送使用時(shí)，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目中，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“產(chǎn)成品”等科目；可見(jiàn)在早期實(shí)施的增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)中都將“捐贈(zèng)”歸為“視同銷售”進(jìn)行稅務(wù)處理，而且對(duì)“捐贈(zèng)”行為的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)行了明確規(guī)定,甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)源于[94]財(cái)會(huì)第31號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定。
2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)相關(guān)資產(chǎn)處理行為進(jìn)一步予以了規(guī)范，認(rèn)為企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于分配、投資等行為時(shí)，雖然沒(méi)有直接的資產(chǎn)流入，但企業(yè)獲得了相當(dāng)于銷售收入的投資資產(chǎn)或是減少了相當(dāng)于銷售收入的應(yīng)付股利，所以應(yīng)確認(rèn)為銷售，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)首先確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)，然后再以與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相等的數(shù)額用于分配，投資；據(jù)此可以認(rèn)定，上述行為在會(huì)計(jì)處理上已經(jīng)按照銷售進(jìn)行了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算，不再屬于“視同銷售”情形。
但由于捐贈(zèng)屬于無(wú)償交付資產(chǎn)，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工收回以及購(gòu)進(jìn)的貨物用于捐贈(zèng)時(shí)，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入界定的“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”要求,會(huì)計(jì)上不認(rèn)為是銷售，不確認(rèn)收入，因此稅法如需對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)生的收入進(jìn)行確認(rèn)，屬于“視同銷售”。
（二）“捐贈(zèng)”的增值稅稅務(wù)處理
2009年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條對(duì)“視同銷售”進(jìn)行了詳盡規(guī)定，基本沿襲1994年《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于視同銷售的內(nèi)容，第八款規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”應(yīng)視同銷售，以納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定銷項(xiàng)稅額。案例中甲企業(yè)將捐贈(zèng)的微波爐按照視同銷售進(jìn)行增值稅處理以及銷項(xiàng)稅額的計(jì)算是正確的。但同時(shí)應(yīng)注意，2009年的實(shí)施細(xì)則并未將2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后已經(jīng)明確為銷售的第六、第七款（將自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)貨物用于分配、投資）排除“視同銷售”范圍之外有悖于“視同銷售”概念。
（三）“捐贈(zèng)”的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
在討論實(shí)物捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理時(shí)首先應(yīng)明確的一點(diǎn)是：企業(yè)所得稅意義上的“視同銷售”和增值稅暫行條例里提及的“視同銷售”側(cè)重點(diǎn)不同，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅中強(qiáng)調(diào)所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移，而增值稅著重于判斷是否仍處同一納稅主體的增值稅抵扣鏈條上,因此會(huì)出現(xiàn)某些資產(chǎn)處置行為從增值稅角度判斷可能屬于視同銷售但該資產(chǎn)只是用途發(fā)生改變，所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅并未認(rèn)同，如建材企業(yè)將自產(chǎn)建材用于修建不動(dòng)產(chǎn)即屬此類。國(guó)稅函[2008]828號(hào)對(duì)企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)和視同銷售行為的所得稅稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)定：將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)視同銷售確定收入；在收入確認(rèn)依據(jù)上國(guó)稅函[2008]828號(hào)文規(guī)定了兩種方式，一是處置自制資產(chǎn)應(yīng)該按照同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入，二是處置外購(gòu)資產(chǎn)，可將購(gòu)入時(shí)的價(jià)格作為計(jì)稅基礎(chǔ)，如果外購(gòu)資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化，企業(yè)也可按照公允價(jià)值進(jìn)行確定；而增值稅視同銷售的計(jì)稅價(jià)格則是按照同一規(guī)定執(zhí)行，沒(méi)有區(qū)分涉及的資產(chǎn)是屬于自制還是外購(gòu)。
在本案例中，甲企業(yè)將自產(chǎn)微波爐進(jìn)行捐贈(zèng)，不僅屬于增值稅視同銷售行為，同時(shí)因貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅也認(rèn)定其為視同銷售，應(yīng)以對(duì)銷售收入要進(jìn)行納稅調(diào)整。但關(guān)于企業(yè)是否應(yīng)就視同銷售確認(rèn)的銷售收入和生產(chǎn)成本之間差額的8萬(wàn)元補(bǔ)繳企業(yè)所得稅稅款，上述兩種觀點(diǎn)和做法在實(shí)踐中都存在，筆者支持第二種觀點(diǎn)，即在調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的同時(shí)，以同等數(shù)額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目的借方即銷售收入與生產(chǎn)成本之間的差額轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出，無(wú)需就差額補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。理由如下:
（1）捐贈(zèng)是無(wú)償將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人,并沒(méi)有顯性的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因此不確認(rèn)收入。但是應(yīng)認(rèn)識(shí)到對(duì)于企業(yè)而言，如果選擇以實(shí)物形式進(jìn)行捐贈(zèng)不會(huì)造成企業(yè)周轉(zhuǎn)資金流出，引起資金緊張，從這個(gè)意義上講相當(dāng)于間接地、隱性地產(chǎn)生了現(xiàn)金流入，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益間接流入企業(yè)，因此本案例中甲企業(yè)捐贈(zèng)微波爐，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入28萬(wàn)元和銷項(xiàng)稅額4.76萬(wàn)元。
（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定以自產(chǎn)貨物進(jìn)行投資或分配時(shí)，應(yīng)分解為先銷售貨物，然后再以與銷售收入相當(dāng)?shù)膬r(jià)款進(jìn)行投資或分配。對(duì)于捐贈(zèng)而言，同樣可以理解成首先按市場(chǎng)價(jià)格銷售貨物，然后以與銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額相當(dāng)?shù)膬r(jià)值對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)，因捐贈(zèng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外支出包括上述兩項(xiàng)，甲企業(yè)捐贈(zèng)微波爐產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外支出為視同銷售收入28萬(wàn)元和銷項(xiàng)稅額4.76萬(wàn)元合計(jì)數(shù)。
（3）對(duì)于捐贈(zèng)方和受贈(zèng)方而言，雙方確定的捐贈(zèng)數(shù)額應(yīng)當(dāng)是一致的，甲企業(yè)將微波爐捐給中小學(xué)時(shí)，按照正常的市場(chǎng)零售價(jià)格即含增值稅的銷售價(jià)格32.76萬(wàn)元（28 4.76）來(lái)確認(rèn)捐贈(zèng)額度，企業(yè)所得稅也規(guī)定受贈(zèng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以該資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，雖然公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值并非完全重合，但如果市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充分，市場(chǎng)價(jià)值能夠代表公允價(jià)值。因此甲企業(yè)的捐贈(zèng)額度，即營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)為32.76萬(wàn)元，而不是微波爐的生產(chǎn)成本和銷項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)24.76萬(wàn)元。
在本案例中，甲企業(yè)2012年度會(huì)計(jì)科目反映對(duì)外公益性捐贈(zèng)合計(jì)數(shù)為174.76萬(wàn)元，包含通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)現(xiàn)金150萬(wàn)元和實(shí)物捐贈(zèng)的24.76萬(wàn)元，而稅前扣除公益性捐贈(zèng)限額為161.76萬(wàn)元（1348x12%），甲企業(yè)已就超額13萬(wàn)元（174.766—161.76）進(jìn)行了應(yīng)納稅所得額的調(diào)增處理。但現(xiàn)將捐贈(zèng)微波爐行為按照視同銷售收入28萬(wàn)元，而非生產(chǎn)成本20萬(wàn)元轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外支出后，企業(yè)因捐贈(zèng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外支出增至182.76萬(wàn)元（15O 32.76）。銷售利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)外支出同時(shí)增加8萬(wàn)元情形下，企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)并未發(fā)生變化，企業(yè)所得稅前可扣除捐贈(zèng)限額仍為161.76萬(wàn)元（1348x12%），此時(shí)實(shí)際捐贈(zèng)超過(guò)限額21萬(wàn)元（182.76—161.76），由于甲企業(yè)已自行調(diào)增13萬(wàn)元還應(yīng)繼續(xù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2萬(wàn)元（8x25%）。
雖然最終企業(yè)仍就此業(yè)務(wù)補(bǔ)繳了2萬(wàn)元的企業(yè)所得稅款，但要認(rèn)識(shí)到產(chǎn)生補(bǔ)繳稅款的原因是由于公益性捐贈(zèng)超過(guò)扣除限額，而非直接對(duì)視同銷售收入和生產(chǎn)成本的差額進(jìn)行補(bǔ)繳。如果甲企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體的現(xiàn)金捐贈(zèng)為100萬(wàn)元，則現(xiàn)金和實(shí)物的捐贈(zèng)合計(jì)為132.76萬(wàn)元（10O 32.76），未超過(guò)企業(yè)所得稅前扣除限額（132.76<161.76），不需要做納稅調(diào)增。
四、結(jié)語(yǔ)
企業(yè)以自產(chǎn)貨物進(jìn)行公益性捐贈(zèng)是其回饋社會(huì)、促進(jìn)和諧的慈善之舉，雖然目前在增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)中都對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定，但由于理解不同，執(zhí)行中出現(xiàn)差異,如果稅務(wù)處理失誤不僅損害企業(yè)從事公益性捐贈(zèng)的積極性,同時(shí)也侵蝕稅法的嚴(yán)肅性。因此，應(yīng)充分把握實(shí)物捐贈(zèng)過(guò)程中的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，通過(guò)上述分析，可以得出下列結(jié)論:
1.企業(yè)將實(shí)物用于“捐贈(zèng)”不同于用于“對(duì)外投資”、“分配給股東或投資者”，以及“抵償債務(wù)”，因不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件，是真正意義上的“視同銷售”。
2.企業(yè)將實(shí)物用于“捐贈(zèng)”屬于視同銷售行為，其增值稅稅務(wù)處理在稅法中已經(jīng)進(jìn)行了明確規(guī)定，即按照對(duì)外銷售的價(jià)格確定收入并據(jù)此計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
3.企業(yè)將實(shí)物用于“捐贈(zèng)”屬于視同銷售行為,其企業(yè)所得稅稅務(wù)處理依據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)規(guī)定，按企業(yè)同類資產(chǎn)對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入，并未同時(shí)就相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出是否需要等額調(diào)整予以明示，因此，在實(shí)踐中企業(yè)仍然依據(jù)[94]財(cái)會(huì)第31號(hào)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按照產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。如果企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)額大于公益性捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的數(shù)額還要進(jìn)行納稅調(diào)整，這樣就等于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本也不能得到全額補(bǔ)償，對(duì)企業(yè)利益造成了損害。因此，建議在國(guó)稅函[2008]828號(hào)的基礎(chǔ)上對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的稅務(wù)處理進(jìn)一步予以明確，規(guī)定在確認(rèn)捐贈(zèng)行為視同銷售收入的同時(shí)一定要等額增加營(yíng)業(yè)外支出，保持企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的合理性和正確性。
4.對(duì)于實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與稅收政策一致，捐贈(zèng)行為發(fā)生時(shí)按實(shí)物的公允價(jià)值確認(rèn)收入并計(jì)算銷售稅金，同時(shí)將收入與銷售稅金之和計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，然后將實(shí)物的庫(kù)存成本轉(zhuǎn)入銷售成本。這樣處理，既符合公益性捐贈(zèng)的稅收政策也不損害企業(yè)的利益。
作者簡(jiǎn)介——王敏，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院
文章出處——《稅務(wù)研究》2013年第7期
