轉(zhuǎn)讓定價作為跨國公司實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的重要工具，對跨國公司內(nèi)部的資源配置、組織形式以及發(fā)展戰(zhàn)略都有著重要的意義，同時它也是跨國公司經(jīng)常采用的利用各國的稅制差別進(jìn)行避稅的重要手段之一。轉(zhuǎn)讓定價稅制是各國政府基于稅收考慮而對跨國公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整或稅務(wù)處理的法規(guī)體系，其可以遏制和防止跨國公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間的避稅行為，從而維護(hù)本國稅收權(quán)益和保障市場公平競爭。鑒于此，世界各國特別是發(fā)達(dá)國家近年來一直將轉(zhuǎn)讓定價稅制作為國際稅收和涉外稅制建設(shè)的重點(diǎn)。本文擬對各國轉(zhuǎn)讓定價稅制進(jìn)行比較，并對其發(fā)展趨勢作簡要分析。
一、各國轉(zhuǎn)讓定價稅制比較
（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定
美國于1917年頒布了轉(zhuǎn)讓定價的法規(guī)。1928年的《國內(nèi)收入法典》擴(kuò)大了美國國內(nèi)收入局防范避稅的權(quán)力，并要求納稅人準(zhǔn)確、清晰地反映收入。1954年美國出臺了關(guān)于對國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整的具體規(guī)定，此后又將該規(guī)定的適用范圍擴(kuò)大到跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易活動，并于1968年制定了詳細(xì)的實(shí)施規(guī)則。美國稅法規(guī)定：任何兩個或兩個以上的經(jīng)營實(shí)體，只要“受控制于”同一利益主體，即被視為有關(guān)聯(lián)關(guān)系。所謂“受控制于”包括任何類型的控制，不論直接的或間接的、法定的或非法定的，也不論是已實(shí)施的或未實(shí)施的，只要納稅人的所得額已按有關(guān)利益主體的意圖發(fā)生轉(zhuǎn)移，就可以“推定”為控制行為，形成“受控制于”關(guān)系。美國這種“推定”模式實(shí)際上是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在轉(zhuǎn)讓定價稅制中的應(yīng)用。近年來，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則不只在美國被應(yīng)用，歐洲與亞洲國家也頗為關(guān)注。如澳大利亞和新西蘭均已做出規(guī)定，不再以關(guān)聯(lián)企業(yè)為限，凡不符合獨(dú)立交易原則的跨國交易，一般均應(yīng)受轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的制約。
英國在《1988年所得稅與公司稅法案》中規(guī)定：凡法人或個人實(shí)體，在占有的股份或選舉權(quán)中、或在關(guān)聯(lián)企業(yè)組織章程賦予的權(quán)限中、或在任何規(guī)定處理權(quán)限的正式文件中體現(xiàn)出控制權(quán)的，均為關(guān)聯(lián)企業(yè)。
日本1986年發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)規(guī)定認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)有兩種依據(jù)：一是掌握有關(guān)企業(yè)股本50%或以上者，即為關(guān)聯(lián)企業(yè)；二是依據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況，即兩公司之間雖無50%股權(quán)控制關(guān)系，但其中一公司的業(yè)務(wù)活動可以決定另一個公司的產(chǎn)品購銷權(quán)，則也被認(rèn)定為有關(guān)聯(lián)關(guān)系。通過控股比例確定關(guān)聯(lián)關(guān)系的國家除日本外還有其他一些國家，如新加坡規(guī)定控股比例達(dá)到50%，挪威為30%，德國、西班牙為25%，葡萄牙為10%，凡符合這些標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)在該國都被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。
比利時在其稅收法典第24條中規(guī)定:凡比利時企業(yè)把非正常贈與利益給予另一企業(yè)，或給予設(shè)在視同避稅港地區(qū)的外國企業(yè)，即可認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。加拿大稅法規(guī)定：所有被血緣關(guān)系、婚姻關(guān)系或養(yǎng)育關(guān)系聯(lián)結(jié)起來的個人均被認(rèn)定有關(guān)聯(lián)關(guān)系，這就是組織上的實(shí)際聯(lián)系。因此，同一個人或同一家族成員擔(dān)任不同公司董事者即被視為公司間有關(guān)聯(lián)關(guān)系。 （二）轉(zhuǎn)讓定價稅制所制約的關(guān)聯(lián)交易
各國的轉(zhuǎn)讓定價稅制所制約的關(guān)聯(lián)交易大多涵蓋了購銷貨物（財產(chǎn)）、提供勞務(wù)、融通資金、授予財產(chǎn)（包括無形財產(chǎn)）使用權(quán)等各類業(yè)務(wù)，并明確這些業(yè)務(wù)均應(yīng)按轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)執(zhí)行。如美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的貨款支付、提供勞務(wù)、有形財產(chǎn)的租賃、無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及有形財產(chǎn)的銷售等，均分別做出轉(zhuǎn)讓定價的一般規(guī)定。有的國家出于國際業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，還做出更為嚴(yán)密的補(bǔ)充性規(guī)定。如英國稅法除對轉(zhuǎn)讓定價做出一般性規(guī)定外，還規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價條款的適用范圍由稅務(wù)當(dāng)局自主決定。加拿大除了在《所得稅法案》第69節(jié)中制訂有一般性轉(zhuǎn)讓定價條款外，在第67節(jié)中還特別規(guī)定：凡有證據(jù)證實(shí)，就勞務(wù)、無形資產(chǎn)或貨物的支付，不符合獨(dú)立交易原則的，即視為不合理支出，不準(zhǔn)在計稅時扣除。
有些國家針對特殊重點(diǎn)行業(yè)如石油業(yè)與金融業(yè)，制訂有專門條款。如英國、美國、挪威、丹麥等國在稅法中對石油業(yè)均訂有專項條款。英國1975年起還專設(shè)石油稅收司，以便專門處理石油業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題，主要是對石油業(yè)劃清獨(dú)立交易與非獨(dú)立交易的界限，并分別確定計價規(guī)定。獨(dú)立交易的價格應(yīng)與自由市場上所達(dá)成的石油銷價一致，并應(yīng)按月針對不同質(zhì)量和不同產(chǎn)地的石油來確定價格。對金融業(yè)，英國《1988年所得稅與公司稅法案》第20節(jié)規(guī)定：如果付給非居民關(guān)聯(lián)公司的利息超出合理利率，即視同股息分配。 （三）有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的規(guī)定
各國轉(zhuǎn)讓定價稅制在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的選用上有些差異。如美國明確指出，必須依照實(shí)際情況采用能夠進(jìn)行最可靠衡量的方法來確定一項受控交易的正常交易結(jié)果，因而不存在絕對優(yōu)先的方法。實(shí)質(zhì)上，美國的轉(zhuǎn)讓定價稅制規(guī)定除可參照OECD的一般方法，如可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法外，還可使用以利潤為基礎(chǔ)的可比利潤法、交易凈利潤法、利潤分割法等。日本稅法第66-5條規(guī)定：以1979年OECD關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的報告中所定的4種方法為符合獨(dú)立交易原則的定價方法。法國、澳大利亞、加拿大等國也均有類似規(guī)定。有些國家還在OECD通用辦法的基礎(chǔ)上，再按照本國的實(shí)際情況加以具體規(guī)定。如巴西1997年規(guī)定：對巴西經(jīng)濟(jì)實(shí)體從國外關(guān)聯(lián)企業(yè)購入財產(chǎn)、勞務(wù)或特許權(quán)等，應(yīng)采用可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法等傳統(tǒng)的以價格為基礎(chǔ)的方法。 （四）遵從轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的規(guī)定
各國對遵從轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)做出了不同的規(guī)定。對于企業(yè)申報相關(guān)資料的范圍方面，有的國家要求對轉(zhuǎn)讓定價的情況填寫特定的表格向稅務(wù)當(dāng)局申報，如美國、加拿大、澳大利亞等。在這些國家，企業(yè)除按一般規(guī)定進(jìn)行納稅申報外，還要另行填寫專項報表，說明轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)業(yè)務(wù)的概況。美國專門制訂了按年填報的表格5472，要求把與國外關(guān)聯(lián)各方所進(jìn)行的所有貨幣與非貨幣交易，全部填入該表。英國只要求納稅人進(jìn)行一般納稅申報，不再填寫特定表格，而由稅務(wù)稽查人員在審核中提出需要查明的問題，再由跨國納稅人詳細(xì)說明。法國自1996年4月起規(guī)定：稅務(wù)當(dāng)局可以要求納稅人說明參與交易的企業(yè)各方之間的關(guān)系、確定價格的方法和理由以及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)所從事的業(yè)務(wù)在所在國的稅收待遇等。日本要求納稅人提供相關(guān)海外公司的詳細(xì)情況說明。韓國要求納稅人說明所選轉(zhuǎn)讓定價方法以及選擇的原因、納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行跨國交易的時間和海外關(guān)聯(lián)企業(yè)的損益表概要。墨西哥稅務(wù)申報書需要包括關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易的損益表，必須有獨(dú)立的注冊會計師對文件準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易金額進(jìn)行證明。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)核定價格時跨國納稅人有異議，多數(shù)國家都把舉證責(zé)任交給納稅人。 二、國際轉(zhuǎn)讓定價稅制的發(fā)展趨勢
轉(zhuǎn)讓定價稅制已有近百年的歷史。隨著近20多年國際貿(mào)易和跨國公司的迅速發(fā)展，轉(zhuǎn)讓定價稅制也呈現(xiàn)出立法國家數(shù)量由少到多、立法內(nèi)容由簡單到完善、轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理由寬松到嚴(yán)格的發(fā)展特點(diǎn)。當(dāng)前，國際轉(zhuǎn)讓定價稅制呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢：
（一）轉(zhuǎn)讓定價稅收立法在逐步加強(qiáng)并不斷完善
現(xiàn)在世界上已有70多個國家實(shí)行了轉(zhuǎn)讓定價稅制，其中，最具典范性的是美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)及其實(shí)施規(guī)則。OECD也專門頒布了《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價指南》，這兩者已成為國際上處理轉(zhuǎn)讓定價稅收問題和協(xié)調(diào)各國稅收利益的標(biāo)準(zhǔn)，也是目前各國制定轉(zhuǎn)讓定價稅制所參照的范本。近年來，代表轉(zhuǎn)讓定價稅制發(fā)展方向的美國和OECD對各自的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則進(jìn)行了一系列的補(bǔ)充修訂和完善，其他一些國家也在轉(zhuǎn)讓定價立法領(lǐng)域進(jìn)行了一系列新的探索和改進(jìn)，使轉(zhuǎn)讓定價稅制不僅在一些基本規(guī)定上更加全面和完善，而且增加了若干體現(xiàn)新的治稅立法思想和更加科學(xué)有效的約束機(jī)制的內(nèi)容，增加了一些適應(yīng)目前跨國公司戰(zhàn)略及國際經(jīng)濟(jì)變動新特點(diǎn)的規(guī)定。 （二）轉(zhuǎn)讓定價稅制指導(dǎo)原則有新的發(fā)展
獨(dú)立交易原則是轉(zhuǎn)讓定價稅制的基本指導(dǎo)原則。這個原則在理論上雖然言之有理，也很容易理解，但在實(shí)際執(zhí)行中卻存在很多困難：1.獨(dú)立交易價格難以判定；2.可比交易難以尋找；3.國際市場上的價格信息資料難以獲取；4.稅務(wù)檢查難以操作。以上這些困難妨礙了獨(dú)立交易原則的有效執(zhí)行。在多年的實(shí)踐中，各國創(chuàng)造出了另一個處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入與費(fèi)用分配的新原則，即總利潤原則。這一原則并不要求對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行逐筆審核，只是在年終把集團(tuán)公司各成員的利潤進(jìn)行匯總，然后，比較分析各成員所承擔(dān)的職能和風(fēng)險，按照一定標(biāo)準(zhǔn)，在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間重新進(jìn)行分配，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)重新分配的利潤進(jìn)行征稅。應(yīng)該指出的是，獨(dú)立交易原則應(yīng)該得到優(yōu)先采用，只有在找不到可比交易的情況下，方可采用總利潤原則。 （三）關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)日趨綜合，適用范圍逐步擴(kuò)大
有些國家把關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)從股權(quán)關(guān)系和血緣關(guān)系擴(kuò)大到不拘形式，把存在“實(shí)際控制關(guān)系”的企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)企業(yè);有些國家把控制關(guān)系擴(kuò)大到價格關(guān)系，認(rèn)為只要通過控制價格轉(zhuǎn)移利潤，就必然存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；有些國家的轉(zhuǎn)讓定價稅制調(diào)整對象既包括跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，也包括國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè);有些國家的轉(zhuǎn)讓定價稅制除了適用于母、子公司之間外，也適用于一國總、分公司之間以及同一總公司所屬的各國分公司之間；少數(shù)國家把有交易聯(lián)系的境內(nèi)企業(yè)和設(shè)在避稅地的企業(yè)也視同關(guān)聯(lián)企業(yè);還有一些國家把關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定拓展到個人，也就是關(guān)聯(lián)自然人。 （四）增加了以利潤為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法
1968年，美國財政部根據(jù)獨(dú)立交易原則的要求，對有形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易制定出3種調(diào)整方法，這3種方法都需要以獨(dú)立企業(yè)之間的交易價格為依據(jù)，都要與獨(dú)立交易價格進(jìn)行比較，所以統(tǒng)稱為“價格比較法”。但在實(shí)踐中，跨國公司的交易形式多種多樣，要尋找獨(dú)立企業(yè)間同類交易的可比價格非常困難，因此，這3種以可比價格為基礎(chǔ)的調(diào)整方法，在實(shí)踐中很難適用。于是，美國于1992年和1994年在修訂《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)的實(shí)施細(xì)則時，先后增加了可比利潤法和利潤分割法兩種新的調(diào)整方法。1995年，OECD通過了新的《轉(zhuǎn)讓定價指南》，首次明確利潤法是可以接受的一種調(diào)整方法，增加了利潤分割法和交易凈利潤率法兩種方法。這些方法都以利潤為基礎(chǔ)，所以統(tǒng)稱為“利潤法”。利潤法的具體使用有美國和OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》兩種不同版本。轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇也經(jīng)歷了由最初嚴(yán)格按價格法、利潤法依次選擇到擇優(yōu)選擇的發(fā)展歷程，這更符合轉(zhuǎn)讓定價稅制的基本意圖。 （五）事后調(diào)整向事先確認(rèn)延伸，預(yù)約定價安排開始實(shí)施
長期以來，轉(zhuǎn)讓定價稅制的做法主要是事后調(diào)整。為了解決轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整的困難和缺陷，美國和OECD相繼提出了由事后調(diào)整轉(zhuǎn)向事先確認(rèn)的方法即預(yù)約定價安排（APA）。APA是征納雙方的一種事先約定，即納稅人在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前將其和關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的價格與定價方法向相關(guān)的一國或多國稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后，作為計征所得稅的核算依據(jù)。與事后調(diào)整做法相比，APA有利于減少轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的不準(zhǔn)確和不確定性，避免重復(fù)征稅，減少征納紛爭，提高工作效率和降低成本。由于相關(guān)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)共同參與跨國企業(yè)稅收事宜，便于達(dá)成國際共識，因而APA受到各國稅務(wù)當(dāng)局的普遍重視，并被越來越多的國家用作調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價行為和遏制國際逃稅的最有效的武器之一。盡管APA還存在著一些問題，但隨著納稅人和稅務(wù)當(dāng)局實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不斷積累以及適用方法上的更加靈活，APA今后將會有更大的發(fā)展。 （六）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題得到了重視
隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，無形資產(chǎn)在產(chǎn)品生產(chǎn)和營銷過程中所起的作用越來越大，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無形資產(chǎn)的許可與轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)日益增多。自20世紀(jì)80年代中期以后，美國對有關(guān)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)進(jìn)行了多次修訂和補(bǔ)充。與此同時，OECD在1996年修訂的《轉(zhuǎn)讓定價指南》中，增加了有關(guān)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的專門章節(jié)。近年來，很多國家都將轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的重點(diǎn)放在集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、支付特許權(quán)使用費(fèi)以及相關(guān)的成本分?jǐn)倕f(xié)議。 參考文獻(xiàn)——
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（4）安徽省國際稅收研究會課題組《轉(zhuǎn)讓定價稅制差異的國際比較與借鑒》，《涉外稅務(wù)》2006年第3期。
（5）肖青華《轉(zhuǎn)讓定價管理的國際比較及啟示》，《中國總會計師》2008年第10期。 作者簡介——郭勇平，楊貴松。中共國家稅務(wù)總局黨校。 文章出處——《涉外稅務(wù)》2010年第5期
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