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| 金融企業(yè)貸款利息收入確認問題明確 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1007 |
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| 近日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號）一文，對金融企業(yè)貸款利息收入確認問題進行了明確。 包括未逾期貸款的稅務(wù)處理、逾期貸款的稅務(wù)處理、已確認為利息收入的應(yīng)收利息的稅務(wù)處理以及已沖減利息收入應(yīng)收未收利息收回時的稅務(wù)處理均作出了規(guī)定。 1、對于未逾期貸款的稅務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)； 2、對于逾期貸款的稅務(wù)處理，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)。 3、對已確認為利息收入的應(yīng)收利息的稅務(wù)處理，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 4、對已沖減利息收入應(yīng)收未收利息的稅務(wù)處理，應(yīng)在應(yīng)收未收利息以后年度收回時，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅。 關(guān)注點一：爭議背景 2008年以來，新企業(yè)所得稅法及實施條例，以及后來的國稅函[2010]79號文關(guān)于利息收入確認的時間，金融企業(yè)在貸款利息收入確認問題上爭論一直不斷，其中逾期貸款應(yīng)收未收利息如何確認收入、如何進行抵扣，是新法實施以來稅企爭議最大的問題之一。2009年9月4日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號）認為國稅函[2002]960號第一條規(guī)定金融機構(gòu)貸款利息收入逾期90天沖減收入的企業(yè)所得稅問題已失效。因此，不少人認為未有專門文件規(guī)范之前，利息收入應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，也就不存在逾期不計入應(yīng)納稅所得的問題。但事實上稅務(wù)機關(guān)也未按新稅法的要求對逾期應(yīng)收未收利息進行強制征稅。23號公告的公布解決了上述爭議。 關(guān)注二：稅務(wù)處理同會計處理趨同 《金融企業(yè)會計制度》（財會[2001]49號）第八十五條規(guī)定：“金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計提利息并確認收入。發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。” 對于未逾期貸款，稅務(wù)處理上按貸款合同確認的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，體現(xiàn)了會計處理中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 逾期貸款的稅務(wù)處理，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，按首付實現(xiàn)制原則，應(yīng)于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)，體現(xiàn)了同會計處理趨同。 對已確認為利息收入的應(yīng)收利息的稅務(wù)處理，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在財務(wù)處理上對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理?？梢妼σ汛_認為利息收入的應(yīng)收利息，在財稅處理上已基本一致。 對已沖減利息收入應(yīng)收未收利息的稅務(wù)處理，應(yīng)在應(yīng)收未收利息以后年度收回時，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅，在財務(wù)處理上，貸款利息逾期90天以上，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計入當(dāng)期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。 關(guān)注點三：名義利率法與實際利率法 對于逾期貸款，稅務(wù)處理上按貸款合同確認的利率和結(jié)算利息的期限計算利息。筆者認為23號公告中的利率應(yīng)該是名義利率，利息收入按名義利率確認。但目前銀行業(yè)已經(jīng)全面執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，銀行對貸款利息收入基本采用實際利率法。我們知道實際利率不同于貸款名義利率或者合同利率，其實質(zhì)是貸款的內(nèi)含報酬率，即將貸款在存續(xù)期間的現(xiàn)金流折現(xiàn)為貸款當(dāng)前賬面值的利率。因此，兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。具體來說，采用實際利率法確認各期利息收入，與以名義利率確認利息收入存在以下幾點差異： 第一，利息收入確認時間不同。名義利率下貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而實際利率法下，對符合收入確認條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負債表日予以確認。 第二，確認方法不同。名義利率下確認的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計算確認的，而實際利率法下新準(zhǔn)則規(guī)定，利息收入按照借款人使用貸款的時間和實際利率計算確定，即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入。 第三，對逾期貸款應(yīng)收未收利息的確認不同。實際利率法下在貸款存續(xù)期內(nèi)按期確認利息收入，不論貸款本金或利息是否逾期；名義利率法下遵從“雙90天”的規(guī)定，即本金或利息逾期90天以后，貸款應(yīng)歸類為非應(yīng)計貸款，此后結(jié)計的利息轉(zhuǎn)作表外核算，不再確認為當(dāng)期利息收入，此前已入賬的利息收入和應(yīng)收未收貸款利息需沖銷；前者下的任何貸款的償債現(xiàn)金流要首先確認一部分利息收入，其余才作為本金償還；后者下的非應(yīng)計貸款的償債現(xiàn)金應(yīng)首先歸還本金，如有剩余，則剩余部分作貸款利息收入處理。 從上述規(guī)定可以看出，23號公告對金融企業(yè)貸款利息收入的稅務(wù)處理只跟名義利率法下的利息收入財務(wù)處理趨同，但與實際利率法下的利息收入的財務(wù)處理存在較大的差異。由于實際利率法的復(fù)雜性，需要有有效的貸款和收入的核算體系和核算系統(tǒng)才能完成。但稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)中介機構(gòu)缺乏核算或復(fù)核手段，很難計算出上述兩者的差異，最終稅務(wù)處理只能認同企業(yè)的財務(wù)處理。 關(guān)注點四：利息收入營業(yè)稅處理 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收術(shù)收利息征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]182號）規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營貸款和委托貸款）后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收利息，均應(yīng)按規(guī)定申報交納營業(yè)稅；貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實際收到利息申報交納營業(yè)稅；對金融企業(yè)2001年1月1日以后發(fā)生的已繳納過營業(yè)稅的應(yīng)收未收利息（包括自營貸款和委托貸款利息），若超過應(yīng)收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，可從以后的營業(yè)額中減除。 新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。 新《條例實施細則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）全文廢止了財稅[2002]182號，因此，新政策下金融企業(yè)貸款應(yīng)收利息問題，在財政部、國家稅務(wù)總局對于該事項未作新的專門文件進行規(guī)范之前，納稅義務(wù)時間，原則上為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，但實務(wù)中仍按財稅[2002]182號的規(guī)定操作。 |
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