一、甲供工程的界定
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。理解這個(gè)界定，要把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：
第一，不分新老項(xiàng)目，合同或者招標(biāo)文件只要有甲供條款，工程承包方均可選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；
第二，甲供比例沒有限制，即無論發(fā)包方甲供比例高低，均屬于甲供工程。
第三，甲供的對(duì)象既包括設(shè)備、材料，也包括動(dòng)力，常見的動(dòng)力為電力。
第四，工程發(fā)包方既包括房地產(chǎn)企業(yè)，也包括不動(dòng)產(chǎn)在建工程的投資方，還包括建筑業(yè)企業(yè)中的總承包企業(yè)和專業(yè)分包企業(yè)。
二、甲供工程的分類
根據(jù)甲方的行業(yè)類型和所建造不動(dòng)產(chǎn)的類型，可將甲供工程分為以下四類。
「房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向建筑業(yè)企業(yè)甲供」：發(fā)包方為有資質(zhì)的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)，所開發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品，承包方為建筑業(yè)企業(yè)（包括總承包企業(yè)和分包企業(yè)）。
「其他企業(yè)向建筑業(yè)企業(yè)甲供」：發(fā)包方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之外的其他企業(yè)，所建造的不動(dòng)產(chǎn)為開發(fā)產(chǎn)品之外的不動(dòng)產(chǎn)，承包方為建筑業(yè)企業(yè)（包括總承包企業(yè)和分包企業(yè)）。
「工程總承包企業(yè)向分包企業(yè)甲供」：發(fā)包方為建筑業(yè)企業(yè)中的工程總承包企業(yè)，承包方為建筑業(yè)企業(yè)中的分包企業(yè)（包括專業(yè)分包企業(yè)和勞務(wù)分包企業(yè)）。
「專業(yè)分包企業(yè)向勞務(wù)分包企業(yè)甲供」：發(fā)包方為建筑業(yè)企業(yè)中的專業(yè)分包企業(yè)，承包方為建筑業(yè)企業(yè)中的勞務(wù)分包企業(yè)。
在上述分類的基礎(chǔ)上，根據(jù)甲供價(jià)款是否計(jì)入工程承包方的經(jīng)營額范圍，可將甲供模式分為差額模式和總額模式兩類。
「差額模式」：合同或招標(biāo)文件中約定，全部或部分材料、設(shè)備、動(dòng)力由發(fā)包方采購后，交由承包方用于工程建設(shè)，相應(yīng)材料、設(shè)備、動(dòng)力構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的一部分，即承包方的承包范圍和產(chǎn)值收入均不含甲供部分。
「總額模式」：合同或招標(biāo)文件中約定，全部或部分材料、設(shè)備、動(dòng)力屬于承包方承包范圍，但由發(fā)包方負(fù)責(zé)采購，供應(yīng)商將發(fā)票開給發(fā)包方，發(fā)包方將相應(yīng)材料交由承包方用于工程建設(shè)，結(jié)算時(shí)承包方經(jīng)營額包括此部分材料、設(shè)備、動(dòng)力價(jià)款，即承包方的承包范圍和產(chǎn)值收入均包含甲供部分。
三、房開企業(yè)向施工企業(yè)甲供
一）甲方的稅務(wù)處理
房開企業(yè)對(duì)建筑業(yè)企業(yè)的甲供，既包括對(duì)工程總承包企業(yè)甲供，也包括對(duì)專業(yè)分包企業(yè)的甲供，還包括對(duì)勞務(wù)分包企業(yè)的甲供。
「差額模式」下，房開企業(yè)自行采購材料、設(shè)備和動(dòng)力，交由乙方施工，甲供部分的價(jià)值與施工方提供的建筑服務(wù)價(jià)值一道，共同構(gòu)成作為開發(fā)產(chǎn)品的不動(dòng)產(chǎn)的開發(fā)成本，并通過銷售環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)資金回流，實(shí)現(xiàn)一個(gè)完整的經(jīng)營循環(huán)。
「總額模式」下，房開企業(yè)以工程總承包合同的形式將不動(dòng)產(chǎn)的建造交由乙方，但為了保證工程質(zhì)量和功能等原因，合同中約定材料設(shè)備動(dòng)力的采購由甲方負(fù)責(zé)，然后交由乙方施工，乙方的經(jīng)營額范圍包括材料設(shè)備和建筑服務(wù)，甲方在工程計(jì)量和結(jié)算時(shí)，將甲供部分的價(jià)值從乙方已完工程量中扣回，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于以材料設(shè)備等抵頂所欠乙方工程款。
房開企業(yè)作為甲方的稅務(wù)處理，主要問題在于建筑服務(wù)及材料設(shè)備等進(jìn)項(xiàng)的處理，按照國家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用分期抵扣的規(guī)定，可以全額當(dāng)期抵扣。
對(duì)于建筑服務(wù)，無論是「差額模式」還是「總額模式」，乙方均有權(quán)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，當(dāng)然也可以選用一般計(jì)稅方法，在甲方選用一般計(jì)稅方法的前提下，只要取得乙方開具的建筑服務(wù)合規(guī)扣稅憑證，均可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（11%或3%）。
對(duì)于作為甲供對(duì)象的材料設(shè)備動(dòng)力等，「差額模式」下，甲方采購時(shí)取得合規(guī)扣稅憑證可以全額申報(bào)抵扣，材料設(shè)備等用于房地產(chǎn)建設(shè)工程時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出；「總額模式」下，甲方采購時(shí)取得合規(guī)扣稅憑證可以全額申報(bào)抵扣，移交給乙方用于房地產(chǎn)建設(shè)工程時(shí)，屬于甲方向乙方有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，應(yīng)按照規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額，并向乙方開具增值稅發(fā)票。
二）甲方的會(huì)計(jì)處理
例1「差額模式」下甲方的會(huì)計(jì)處理：某房地產(chǎn)開發(fā)商甲為一般納稅人，其與施工企業(yè)乙在總承包合同中約定，合同價(jià)款為10000萬元（不含稅，下同），價(jià)款中不包括工程所需2000萬元鋼材，所需鋼材由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對(duì)應(yīng)的工程款計(jì)量、支付及最終結(jié)算均與乙無關(guān)，甲企業(yè)對(duì)本房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙企業(yè)對(duì)本項(xiàng)目選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
甲企業(yè)自一般納稅人采購鋼材時(shí)，取得專用發(fā)票，金額2000萬元，稅額340萬元，款項(xiàng)已支付，發(fā)票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣：
借：原材料2000萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340萬元
貸：銀行存款2340萬元
鋼材移送給乙企業(yè)且用于工程建設(shè)時(shí)：
借：開發(fā)成本—建安工程費(fèi)2000萬元
貸：原材料2000萬元
例2「總額模式」下甲方的會(huì)計(jì)處理：某房地產(chǎn)開發(fā)商甲為一般納稅人，其與施工企業(yè)乙在總承包合同中約定，合同價(jià)款為12000萬元（不含稅，下同），其中包含工程所需鋼材價(jià)款2000萬元，此部分鋼材由甲方負(fù)責(zé)采購交乙用于本工程，鋼材價(jià)款將在甲方支付乙方工程款時(shí)扣回，甲企業(yè)對(duì)本房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙企業(yè)對(duì)本項(xiàng)目選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
甲企業(yè)自一般納稅人采購鋼材時(shí)，取得專用發(fā)票，金額2000萬元，稅額340萬元，款項(xiàng)已支付，發(fā)票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣：
借：原材料2000萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340萬元
貸：銀行存款2340萬元
鋼材平價(jià)移交給乙企業(yè)且用于工程建設(shè)時(shí)，甲方應(yīng)向乙方開具貨物銷售增值稅發(fā)票，金額2000萬元，稅額340萬元；乙方也應(yīng)向甲方開具建筑服務(wù)增值稅發(fā)票，金額2271.85萬元（2340÷1.03），稅額68.15萬元：
借：開發(fā)成本—建安工程費(fèi)2271.85萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68.15萬元
貸：應(yīng)付賬款2340萬元
借：應(yīng)付賬款2340萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入2000萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340萬元
同時(shí)，確認(rèn)材料銷售成本：
借：其他業(yè)務(wù)成本2000萬元
貸：原材料2000萬元
三）乙方的稅會(huì)處理
乙方作為建筑服務(wù)銷售方，其稅會(huì)處理的問題在于甲供部分是否計(jì)入銷售額。
根據(jù)國家稅務(wù)總局全面推開營改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編寫的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》第215頁的表述，「差額模式」下，甲供材與建筑業(yè)企業(yè)無關(guān)，不屬于建筑業(yè)企業(yè)的稅基；「總額模式」下，甲供材屬于建筑業(yè)企業(yè)的稅基，選用一般計(jì)稅方法時(shí)，建筑業(yè)企業(yè)可憑甲方開具的扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
例3「差額模式」下乙方的稅會(huì)處理：某房地產(chǎn)開發(fā)商甲為一般納稅人，其與施工企業(yè)乙在總承包合同中約定，合同價(jià)款為10000萬元（不含稅，下同），價(jià)款中不包括工程所需2000萬元鋼材，所需鋼材由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對(duì)應(yīng)的工程款計(jì)量、支付及最終結(jié)算均與乙無關(guān)，甲企業(yè)對(duì)本房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙企業(yè)對(duì)本項(xiàng)目選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
由于「差額模式」下甲供材與乙方無關(guān)，因此，甲方供應(yīng)鋼材給乙企業(yè)使用，乙企業(yè)不需要進(jìn)行稅會(huì)處理，在乙企業(yè)沒有分包的情況下，該公司該項(xiàng)目總的增值稅銷售額為：10000萬元÷1.03=9708.74萬元，應(yīng)納稅額為：291.26萬元。
發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)：
借：銀行存款等10000萬元
貸：工程結(jié)算9708.74萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）291.26萬元
例4「總額模式」下乙方的會(huì)計(jì)處理：某房地產(chǎn)開發(fā)商甲為一般納稅人，其與施工企業(yè)乙在總承包合同中約定，合同價(jià)款為12000萬元（不含稅，下同），其中包含工程所需鋼材價(jià)款2000萬元，此部分鋼材由甲方負(fù)責(zé)采購交乙用于本工程，鋼材價(jià)款將在甲方支付乙方工程款時(shí)扣回，甲企業(yè)對(duì)本房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙企業(yè)對(duì)本項(xiàng)目選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
收到甲方移交的鋼材，取得甲方開具的發(fā)票，且向甲方開具發(fā)票時(shí)：
借：原材料2340萬元
貸：應(yīng)收賬款2340萬元
借：應(yīng)收賬款2340萬元
貸：工程結(jié)算2271.85萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）68.15萬元
注：此筆業(yè)務(wù)對(duì)乙方而言，也可分拆為兩筆，一筆是自甲方采購材料，取得甲方開具的增值稅發(fā)票；另一筆是自甲方收取工程款，然后以工程款抵頂貨款，應(yīng)向甲方開具增值稅發(fā)票。
材料用于工程時(shí)：
借：工程施工—合同成本2340萬元
貸：原材料2340萬元
假定，乙方選擇適用一般計(jì)稅方法，則上述分錄應(yīng)為：
借：原材料2000萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340萬元
貸：應(yīng)收賬款2340萬元
借：應(yīng)收賬款2340萬元
貸：工程結(jié)算2108.11萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）231.89萬元
借：工程施工—合同成本2000萬元
貸：原材料2000萬元
