某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)咨詢，該企業(yè)2012年開(kāi)發(fā)一個(gè)小區(qū)項(xiàng)目，共開(kāi)發(fā)商住樓20棟。因拆遷戶急于搬遷，在全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品尚未達(dá)到完工驗(yàn)收的情況下，開(kāi)發(fā)商提前在2012年12月交付4棟商品房。其余16棟準(zhǔn)備在2013年完工驗(yàn)收后按時(shí)交付。會(huì)計(jì)想咨詢，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，是否要確認(rèn)全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，再計(jì)算計(jì)稅成本？
上述房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)咨詢的問(wèn)題，其實(shí)是一個(gè)判斷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)，以及達(dá)到完工條件后企業(yè)所得稅的計(jì)算問(wèn)題?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)不能再按預(yù)計(jì)毛利額納稅，而要按實(shí)際利潤(rùn)額繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)部分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付使用的，是否要視為全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工來(lái)計(jì)稅呢？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）第二條“關(guān)于完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問(wèn)題”規(guī)定，符合下列條件之一的，應(yīng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工：1.竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）。2.已開(kāi)始投入使用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）。3.已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）。上述條款中，由于每一個(gè)條件都注明是“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）”，即如果企業(yè)開(kāi)發(fā)的小區(qū)中的全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品屬于一個(gè)成本對(duì)象，則開(kāi)發(fā)產(chǎn)品部分完工也應(yīng)視為全部完工。
實(shí)際未完工產(chǎn)品但已經(jīng)交付，是否視為完工計(jì)稅呢？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕201號(hào)）規(guī)定，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開(kāi)始實(shí)際投入使用時(shí)，為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用，應(yīng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。因此，房屋交付視為滿足完工條件之一，部分完工視為整個(gè)成本對(duì)象完工，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本。否則，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十五條規(guī)定，凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。
國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷(xiāo)售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：1.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。2.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用。3.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件開(kāi)發(fā)產(chǎn)品三個(gè)完工條件中，與國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文件相比，強(qiáng)調(diào)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工條件的，僅視為“該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”完工，不再是“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）”完工，將企業(yè)部分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工視為整個(gè)成本對(duì)象全部完工的稅收政策依據(jù)已經(jīng)不再充分。
此外，《最高人民法院關(guān)于審理商品房買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2003〕7號(hào)）對(duì)房屋交付行為和條件作了法律上的解釋，該文件第十一條規(guī)定，對(duì)房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在交付使用前由出賣(mài)人承擔(dān)，交付使用后由買(mǎi)受人承擔(dān)；買(mǎi)受人接到出賣(mài)人的書(shū)面交房通知，無(wú)正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自書(shū)面交房通知確定的交付使用之日起由買(mǎi)受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。
據(jù)此，上述房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品沒(méi)有實(shí)際交付的商住樓16棟，不應(yīng)由于其他4棟開(kāi)發(fā)產(chǎn)品提前交付而視為整體交付，進(jìn)而視為所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品20棟房屋整體完工，除非沒(méi)有實(shí)際交付的16棟開(kāi)發(fā)產(chǎn)品滿足其他稅收政策規(guī)定的完工條件。 |
