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| 預(yù)收租金營業(yè)稅及所得稅如何確認(rèn)收入？ |
| 發(fā)布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數(shù)：640 |
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| 2007年合同規(guī)定收取2008、2009、2010三年租金60萬元，應(yīng)按財稅[2003]16號文規(guī)定分3年平均計入收入； 2008年合同規(guī)定收取2008、2009、2010三年租金60萬元，應(yīng)按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”，即按2008年60萬全額計入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)房屋在2008年2月交付給承租人。 請問，我的觀點是否正確？ 對于收入的確認(rèn)，營業(yè)稅和所得稅法規(guī)并不盡相同。 財稅[2003]16號中關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間問題主要是指：向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。2008預(yù)收的租金在營業(yè)稅處理上仍執(zhí)行上述規(guī)定。 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定的是所得稅對于租金收入確認(rèn)收入的時間規(guī)定，與上述財稅[2003]16號并不矛盾。 企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，經(jīng)常會發(fā)生一些讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，比如將其閑置不用的房屋、土地或其他設(shè)備出租給其他企業(yè)，而企業(yè)則作為出租方向承租方收取租金。對于出租方收取租金的方式，一般分為預(yù)先收取租金、按合同約定分期收取租金和后收租金三種。對企業(yè)預(yù)收租金業(yè)務(wù)的處理，會計上企業(yè)要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)租金收入，即在租賃期內(nèi)各個期間按直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法分期確認(rèn)為當(dāng)期損益；而稅收上對預(yù)收租金收入的確認(rèn)時間存在爭議，有人認(rèn)為應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為收入，而有人則認(rèn)為可以在收到租金時即確認(rèn)收入的實現(xiàn)。本文就相關(guān)稅制改革前后預(yù)收租金營業(yè)稅和企業(yè)所得稅確認(rèn)時點上的政策變化作簡要歸納。 一、營業(yè)稅 新的營業(yè)稅暫行條例實施后，與原政策相比，其中一個非常明顯的變化即是對于預(yù)收租金的確認(rèn)原則由過去的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變?yōu)槭崭秾崿F(xiàn)制。因此，簽訂跨期合同的企業(yè)要注意做好新舊政策的銜接，避免多繳或少繳營業(yè)稅。下面我們分別對政策實施前后產(chǎn)生的變化進(jìn)行簡要分析。 1. 2009年1月1日前原政策規(guī)定 根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第五條的規(guī)定：單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間可以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。而按財務(wù)會計制度的規(guī)定，上述預(yù)收性質(zhì)的價款應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入，也就是說，納稅人2009年1月1日以前預(yù)收的租金收入，可以按照租賃合同的受益期限分期申報繳納營業(yè)稅。 2. 2009年1月1日起新政策規(guī)定 2009年5月18號，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）明確規(guī)定，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第五條自2009年1月1日起終止執(zhí)行。 根據(jù)新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。此項條款是對所有營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時間的一條一般性規(guī)定。 《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條第二款明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 通過上述規(guī)定我們可以看出，新的營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則改變了過去按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入繳納營業(yè)稅的規(guī)定，而轉(zhuǎn)變?yōu)榘凑帐崭秾崿F(xiàn)制原則，將收到預(yù)收賬款（租金）的當(dāng)天認(rèn)定為營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，納稅人收取的預(yù)收租金應(yīng)在收到租金款項的當(dāng)天計算繳納營業(yè)稅。 由此可見，2009年1月1日之前納稅人預(yù)收的租金收入可以按照租賃合同的受益期限分期申報繳納營業(yè)稅。但是2009年1月1日新營業(yè)稅暫行條例出臺后，預(yù)收租金應(yīng)該按照新規(guī)定在收到租金的當(dāng)天一次性申報繳納營業(yè)稅，原財稅[2003]16號文關(guān)于“預(yù)收款項”的納稅規(guī)定就不能執(zhí)行了。對于這一重大變化，必須引起企業(yè)財稅人員尤其是房地產(chǎn)企業(yè)的重視，當(dāng)前很多企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為出租，先收取租金再銷售，這種做法不無道理。但是，根據(jù)營業(yè)稅新準(zhǔn)則的規(guī)定，其預(yù)收的房屋租金自2009年1月1日起，應(yīng)在收到當(dāng)期申報繳納營業(yè)稅，否則就會有涉稅風(fēng)險。同時企業(yè)應(yīng)注意對在2009年以前簽訂的合同,如果合同期間延伸到2009年及以后年度，應(yīng)關(guān)注政策變化，避免多繳或少繳營業(yè)稅。 3．舉例說明 2008年，甲企業(yè)將該其擁有的固定資產(chǎn)租賃給乙企業(yè)使用，合同約定租賃期3年，租金100萬元/年，共計300萬元。合同約定合同簽訂之日乙企業(yè)一次性支付全部租金，2008年1月簽訂合同，甲企業(yè)一次性收取了3年的租金300萬元。 ①2008年甲企業(yè)確認(rèn)租金收入100萬元，同時對分期確認(rèn)的100萬元收入，確認(rèn)相應(yīng)的營業(yè)稅納稅義務(wù)。（本例不考慮城建稅及相關(guān)的教育費附加） 借：銀行存款 300 貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃收入 100 預(yù)收賬款——預(yù)收租金 200 借：營業(yè)稅金及附加 5 貸：應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 5 ②2009年甲企業(yè)會計上依然按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)租金收入100萬元，但是在確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)時，根據(jù)新的《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，剔除已確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)的100萬元外，甲企業(yè)應(yīng)對已收取的200萬元租金在2009年確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)。 借：預(yù)收賬款——預(yù)收租金 100 貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃收入 100 借：營業(yè)稅金及附加 10 貸：應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 10 這里需要提醒企業(yè)注意的是，2009年作為新政策開始實施的年度，企業(yè)在計提營業(yè)稅時，應(yīng)注意租賃收入因合同問題存在與營業(yè)稅計提依據(jù)不相符的情況，避免少交營業(yè)稅款，并注意作好相應(yīng)的備查記錄。 ③2010年甲企業(yè)確認(rèn)租金收入100萬元，這時不需要再確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)（這部分收入已按新稅法規(guī)定在2009年底計提過營業(yè)稅）。 借：預(yù)收賬款——預(yù)收租金 100 貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃收入 100 這里需要提醒企業(yè)注意，企業(yè)在2010年計提營業(yè)稅時，應(yīng)注意區(qū)分收入中已繳過營業(yè)稅的租賃收入，避免多繳營業(yè)稅。 二、企業(yè)所得稅 新的企業(yè)所得稅法實施前，對預(yù)收租金應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計算繳納，而新所得稅法實施后，對于合同約定的租金收入的確認(rèn)出現(xiàn)了例外性規(guī)定，而不是完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來計提，更多的遵循了收付實現(xiàn)制原則，這一轉(zhuǎn)變更符合法律意義上的規(guī)定。 1． 2008年1月1日前規(guī)定 新的企業(yè)所得稅實施前，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1994]3號）第五十四條規(guī)定：納稅人應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）第七條規(guī)定：納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費。這種處理方法遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅收與會計的銜接基本是一致的，不會產(chǎn)生稅會差異。 2． 2008年1月1日以后規(guī)定 （1）企業(yè)所得稅法規(guī)定：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）對此也作了相應(yīng)的規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款明確規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。這一規(guī)定是一種“例外性規(guī)定”，即在計算企業(yè)所得稅時，對于合同約定的租金收入的確認(rèn)，已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而更接近于收付實現(xiàn)制。因為在一項租賃合同中，租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付義務(wù)，因此自合同約定支付租金之日起，不論出租人是否收到租金，該筆租金在法律上已經(jīng)屬于出租人所有，就相應(yīng)會發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力，出租人即應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。因此，新稅法的這一轉(zhuǎn)變也更具有法律意義。 可見，新企業(yè)所得稅法對預(yù)收租金收入的規(guī)定不能完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，而是更多的遵循收付實現(xiàn)制，在這種情況下，稅收與會計的確認(rèn)會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)預(yù)收的租金收入在當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計征所得稅；反之，如果合同規(guī)定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應(yīng)在支付當(dāng)年確認(rèn)所得收入，計征所得稅。但這里要明確的是，雖然出租方是按全額在預(yù)收當(dāng)年計征所得稅的，但是按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條的規(guī)定：企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。因此，對于承租方而言，其預(yù)付的租金并不能在支付當(dāng)年一次性扣除，而仍應(yīng)按照租賃期限均勻扣除。 （2）為了協(xié)調(diào)預(yù)收租金收入確認(rèn)產(chǎn)生的稅會差異，國家稅務(wù)總局又出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），進(jìn)一步明確規(guī)定了租金收入確認(rèn)問題：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。 這里出租人可以選擇分期均勻確認(rèn)收入的租金必須同時具備兩個條件：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付?？梢妵惡痆2010]79號的出臺對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。在這種情況下租金收入的確認(rèn)則體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，稅法與會計準(zhǔn)則的規(guī)定趨于一致，不會產(chǎn)生暫時性差異。 另外，本條規(guī)定僅是明確出租人“可以”選擇分期確認(rèn)收入，這就給企業(yè)提供了一定的選擇空間，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況選擇是否分期確認(rèn)收入。比如，如果企業(yè)2009年提前一次性預(yù)收了兩年的租金，合同跨年度，但是對于企業(yè)而言，2009年是企業(yè)的免稅年度，這時企業(yè)為了最大限度免稅，肯定會選擇在2009年一次性全部確認(rèn)租金收入，而不會選擇分期確認(rèn)。 3. 舉例說明 例1：沿用前文中的例子，本例業(yè)務(wù)發(fā)生在2008年，適用新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，08年預(yù)收的租金應(yīng)按合同約定的應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，即在應(yīng)付租金時確認(rèn)收入300萬元，計算并繳納企業(yè)所得稅。如果本例業(yè)務(wù)發(fā)生在2007年，則這就屬于一個典型的跨期合同，且是甲企業(yè)一次性收取了全部租金，則2007年度在收到租金時，按照原政策權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，將屬于該年度的100萬元確認(rèn)為收入款項并計算繳納企業(yè)所得稅，剩余的200萬元應(yīng)將其作為預(yù)收款項處理。 2008年，根據(jù)新企業(yè)所得稅法和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第三條的規(guī)定：關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入的確認(rèn)：新稅法實施前已按其他方式計入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入，在新稅法實施后，凡與按合同約定支付時間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。因此，甲企業(yè)應(yīng)按合同約定的租金300萬元減除已經(jīng)確認(rèn)的100萬元收入的差額即按200萬元確認(rèn)為當(dāng)期收入并繳納企業(yè)所得稅。為方便比較，下面我們簡單作一下會稅對比：表一 年 份 會計收入 稅法所得額 納稅調(diào)整 2007年 100 100 0 2008年 100 200 調(diào)增100 2009年 100 0 調(diào)減100 例2：某企業(yè)出租房屋，2009年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期3年，每年7月1日付款一次，年租金100萬元，如何確定收入，并計算企業(yè)所得稅？ 對于收入的確認(rèn)非常明確，即按合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，在每年7月1日付款時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，但是企業(yè)2009年在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規(guī)定，企業(yè)可對取得的租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在2009年只確認(rèn)50萬元，另外50萬元作為“遞延收入”款項，待2010年度確認(rèn)繳納所得稅。 這里需要納稅人明確的是，對于跨期租賃收入，提前一次性取得的情況，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計算應(yīng)納稅所得額時，可以按配比原則作遞延處理。 三、兩稅納稅義務(wù)時點小結(jié) 前面對新營業(yè)稅條例和新企業(yè)所得稅法實施前后預(yù)收租金納稅義務(wù)發(fā)生時點的不同進(jìn)行了分析歸納，由于二者的實施時間不同，因此我們有必要區(qū)分不同的時間段對二者進(jìn)行協(xié)調(diào)：表二 年 份 2007.12.31之前 2008.1.1-2008.12.31 2009.1.1之后 營業(yè)稅 權(quán)責(zé)發(fā)生制 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制 企業(yè)所得稅 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實現(xiàn)制（特殊：權(quán)責(zé)發(fā)生制） 收付實現(xiàn)制（特殊：權(quán)責(zé)發(fā)生制） 1. 2008年1月1日前（新企業(yè)所得稅法實施之前）：營業(yè)稅與企業(yè)所得稅政策均可以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，以預(yù)收租金被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)，即分期申報繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。 2. 2008年1月1日至2009年1月1日（新營業(yè)稅暫行條例實施前）：由于新企業(yè)所得稅法實施后，企業(yè)所得稅的確認(rèn)原則不完全是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而營業(yè)稅仍然按照會計制度的規(guī)定確定收入的時間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間，二者在租金收入確認(rèn)的時點上產(chǎn)生了差異。 3. 2009年1月1日之后：新的營業(yè)稅暫行條例實施后營業(yè)稅在收到租金款的當(dāng)天計征營業(yè)稅，如果合同約定的應(yīng)付租金日期與企業(yè)實際收取租金的日期一致，則營業(yè)稅與企業(yè)所得稅對租金收入的確認(rèn)時點原則一致。 但是國稅函[2010]79號的出臺對預(yù)收租金（同時符合兩個條件）的確認(rèn)：如果出租人選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入，則與新的營業(yè)稅對預(yù)收租金的政策規(guī)定不一致，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅對租金收入的確認(rèn)便產(chǎn)生了差異。 同時，根據(jù)國稅函[2009]98號對新稅法實施前后企業(yè)若干稅務(wù)事項的銜接的規(guī)定，企業(yè)涉及簽訂跨期租賃合同時，應(yīng)注意剔除掉預(yù)收賬款中已經(jīng)繳納過營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的租賃收入，避免多繳或者少繳稅款，產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。 |
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