一、問題之提出
由于房地產(chǎn)預(yù)繳稅制的原因，房地產(chǎn)企業(yè)在完成土地增值稅清算后，可能會(huì)出現(xiàn)補(bǔ)稅的情形，而此時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅上已經(jīng)完成申報(bào)繳納稅款，嗣后土地增值稅補(bǔ)繳稅款的行為會(huì)在該年度匯算清繳時(shí)形成可彌補(bǔ)虧損。為了解決土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)和所得稅繳納時(shí)點(diǎn)不配比的問題，更好地維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，國(guó)家稅務(wù)總局先后出臺(tái)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(全文廢止，以下簡(jiǎn)稱“29號(hào)公告”)和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》(現(xiàn)行有效，以下簡(jiǎn)稱“81號(hào)公告”)，在一定程度上給納稅人解決退稅問題提供了政策依據(jù)。然而，這兩個(gè)文件在諸如退稅條件、退稅時(shí)效、退稅金額計(jì)算方式、滯納金問題上尚未有明確開示，與征管法的銜接也并不通暢，況且征管法自身的一些條款也存在較大的爭(zhēng)議。針對(duì)上述問題，本文擬以實(shí)務(wù)中的類型化的案例為素材進(jìn)行分析探討，以期能夠?qū)ξ磥韺?shí)務(wù)和稅法完善有參考價(jià)值。
二、問題辨析
(一)申請(qǐng)退稅的條件
81號(hào)公告第一條規(guī)定“企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目?！?
81號(hào)公告第二條規(guī)定：“企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅清算原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅?！?
81號(hào)公告規(guī)定退稅的條件可以歸納為以下三點(diǎn)：(1)從時(shí)間成就的條件看，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行土地增值稅清算后且完成當(dāng)年度所得稅匯算清繳;(2)匯算清繳的結(jié)果為出現(xiàn)可彌補(bǔ)虧損;(3)沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目即沒有正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。企業(yè)必須同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，才可以按照該文件的規(guī)定申請(qǐng)退稅。對(duì)于第二個(gè)條件是匯算清繳結(jié)果呈現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中并無爭(zhēng)議，自不待言。但自81號(hào)公告出臺(tái)以后，圍繞著何謂“進(jìn)行土地增值稅清算后且完成當(dāng)年度所得稅匯算清繳”這一時(shí)間條件以及“有無后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”這一實(shí)體性要件的爭(zhēng)議卻從未停止。
1.關(guān)于時(shí)間條件的爭(zhēng)議
在實(shí)務(wù)中土地增值稅清算是一個(gè)復(fù)雜的征管程序，需要經(jīng)歷達(dá)到條件之后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估后下發(fā)清算通知(可以清算的情形)，納稅人在90日內(nèi)提交納稅申報(bào)表及附表，由稅務(wù)機(jī)關(guān)受理并在90日內(nèi)進(jìn)行審核并下發(fā)審核事項(xiàng)通知書，企業(yè)再根據(jù)審核事項(xiàng)通知書的時(shí)限進(jìn)行補(bǔ)退稅操作(一般為45日內(nèi))。也就是說土地增值稅清算從下發(fā)清算通知到完成補(bǔ)退稅操作至少需要半年的時(shí)間，而81號(hào)公告中土地增值稅完成清算的時(shí)間究竟以哪個(gè)時(shí)間點(diǎn)為準(zhǔn)?實(shí)務(wù)中大體上有這三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上進(jìn)行了稅金計(jì)提的操作，后續(xù)清算稅款補(bǔ)繳完畢后理應(yīng)列支，而且可以歸屬到計(jì)提稅金的年度列支;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，清算補(bǔ)繳稅金的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間比較特殊，為經(jīng)審核批準(zhǔn)文書上確定的稅款繳納期限，因此應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實(shí)際補(bǔ)稅完成的日期(在期限內(nèi)完稅)或以文書上納稅期限的最后一日作為清算稅金實(shí)際發(fā)生日。第三種觀點(diǎn)綜合了前兩種觀點(diǎn)，認(rèn)為只要企業(yè)接到清算通知即發(fā)生了清算稅金的納稅義務(wù)，后續(xù)的審核只是為了確定繳納稅金的具體金額，因此上年度下發(fā)清算通知，次年度匯算清繳前補(bǔ)繳稅款也可以在次年度匯算清繳后退稅。
要判斷上述三種觀點(diǎn)哪種符合文件規(guī)定，需要我們將土地增值稅的征管程序，納入所得稅匯算清繳的程序中去整體考量才能得出在所得稅法上的規(guī)范意旨。
我們可能看到81號(hào)公告“企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損...”，就直接認(rèn)為“清算后”和“當(dāng)年”應(yīng)該是同一年度。實(shí)際情況中“清算后”可以理解為下達(dá)清算通知后申報(bào)納稅或者出具審核結(jié)論后完成最終補(bǔ)稅的年度，關(guān)鍵在于應(yīng)如何理解企業(yè)所得稅所規(guī)定的“當(dāng)年”。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用...”我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)土地增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間所屬年度進(jìn)行判斷。當(dāng)企業(yè)取得清算通知書后應(yīng)該在90天內(nèi)申報(bào)稅款，所以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就是企業(yè)取得通知書后并繳納申報(bào)土增稅的當(dāng)日，后續(xù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核期間以及出具核準(zhǔn)通知只不過是對(duì)我們申報(bào)金額的確認(rèn)，而不是產(chǎn)生了新的納稅義務(wù)。所以“清算后”不一定在前，“當(dāng)年”也不一定就在后，兩個(gè)稅種的時(shí)點(diǎn)要遵循各自的規(guī)定，不能直接混為一談。
假如房地產(chǎn)企業(yè)在2021年取得清算通知書并于當(dāng)年申報(bào)稅款，在2022年5月31日前取得清算所屬期對(duì)應(yīng)的完稅憑證并補(bǔ)繳全部稅款。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)將補(bǔ)繳的土地增值稅計(jì)入2021年匯算清繳進(jìn)行扣除。若扣除后2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，則符合81號(hào)公告規(guī)定，應(yīng)在2021年度匯算清繳后退稅。
綜上所述，我們應(yīng)根據(jù)土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來判斷稅款應(yīng)計(jì)入哪一年度，如果稅款符合扣除條件，那扣除年度出現(xiàn)虧損就可以申請(qǐng)退稅。
此時(shí)出現(xiàn)兩種情況：
(1)若本年下達(dá)清算通知并進(jìn)行申報(bào)，轉(zhuǎn)年5月31日前取得全部完稅憑證，那土增稅就在下達(dá)清算通知書當(dāng)年計(jì)入扣除，并計(jì)算退稅;
(2)若本年下達(dá)清算通知并進(jìn)行申報(bào)，5月31日后取得全部完稅憑證，那土增稅就在下達(dá)清算通知書的轉(zhuǎn)年計(jì)入扣除，在轉(zhuǎn)年計(jì)算退稅。
2.有無“后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”的爭(zhēng)議
文件對(duì)于“后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”進(jìn)行了定義，即指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在立項(xiàng)階段，可能受到報(bào)批報(bào)建相關(guān)部門審核的限制，或者公司內(nèi)部項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃的影響，需要將同一土地下的項(xiàng)目分多期進(jìn)行開發(fā)。由于各立項(xiàng)的開工時(shí)間、竣工時(shí)間、土地增值稅清算時(shí)間可能間隔較長(zhǎng)，導(dǎo)致在是否存在“后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”的判斷上出現(xiàn)較大的爭(zhēng)議。實(shí)務(wù)中大體上有這三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為多立項(xiàng)開發(fā)的項(xiàng)目，只有最后一個(gè)立項(xiàng)完成清算才可以申請(qǐng)退稅，且只能退還最后一個(gè)立項(xiàng)對(duì)應(yīng)的稅款;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為若多個(gè)立項(xiàng)在同一年度完成土地增值稅清算，則可以合并計(jì)算同時(shí)退還多個(gè)立項(xiàng)對(duì)應(yīng)的稅款;第三種觀點(diǎn)同樣綜合了前兩種觀點(diǎn)，多立項(xiàng)開發(fā)的項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行判斷，若某個(gè)立項(xiàng)清算后當(dāng)年出現(xiàn)虧損且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，則可以退還該立項(xiàng)對(duì)應(yīng)的稅款。那我們到底應(yīng)如何理解“后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”與其對(duì)退稅范圍的限制呢?
要理解“后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”和他的限定退稅范圍，需要結(jié)合81號(hào)公告出臺(tái)的背景，才能更好理解稅務(wù)總局的立法精神。81號(hào)公告的前身是29號(hào)公告，29號(hào)公告規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于土地增值稅清算造成的虧損，在企業(yè)注銷稅務(wù)登記時(shí)還沒有彌補(bǔ)的，企業(yè)可在注銷前提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將多繳的企業(yè)所得稅予以退稅。但是，由于多種原因，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品銷售完成后，短期內(nèi)無法注銷，導(dǎo)致多繳的企業(yè)所得稅無法申請(qǐng)退稅。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和開發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)，稅務(wù)總局制定81號(hào)文，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅政策進(jìn)行了完善。
通過解讀29號(hào)公告可知，若企業(yè)注銷當(dāng)年虧損還未彌補(bǔ)，則企業(yè)“整個(gè)項(xiàng)目”繳納的“土地增值稅總額”均可以還原計(jì)算申請(qǐng)退稅，并無只退最后一個(gè)立項(xiàng)稅款的限制。81號(hào)文的立法初衷是將納稅人退稅的時(shí)間提前，不應(yīng)對(duì)多立項(xiàng)開發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)做不利于納稅人退稅的解讀和限制。雖然29號(hào)公告已經(jīng)廢止，但其立法精神仍是延續(xù)的。
回到81號(hào)公告，我們應(yīng)該判定的只有公告中明確提出的“土地增值稅清算后，當(dāng)年匯繳是否產(chǎn)生虧損，且無后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”，公告中沒有提到“最后一個(gè)立項(xiàng)”這個(gè)概念，所以不能單純從時(shí)間上理解為最后清算的項(xiàng)目。
假如某房地產(chǎn)企業(yè)三個(gè)立項(xiàng)進(jìn)行開發(fā)，各項(xiàng)目情況如下：
通過上述表格可知，一二期下達(dá)清算通知是在2020年，申報(bào)納稅是在2020年12月和2021年1月，此時(shí)三期還沒有竣工，那一二期是否可以申請(qǐng)退稅?
首先我們以2020年一期清算完成的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行判斷。一期清算后當(dāng)年，二期三期還沒有完成清算，可能存在二三期土增清算完成后結(jié)論為退稅，那一期清算產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損可能在以后年度被退稅款抵消;或者三期在2021年竣工并結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)產(chǎn)生利潤(rùn)來彌補(bǔ)一期清算產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損，所以企業(yè)不能在2020年申請(qǐng)退稅。
直至三期清算后，在2021年匯繳出現(xiàn)虧損，此時(shí)我們認(rèn)為已經(jīng)滿足退稅的時(shí)間條件。這個(gè)時(shí)候我們可以判斷，企業(yè)在2020年一期清算以后，后續(xù)沒有可以彌補(bǔ)虧損的項(xiàng)目，二三期清算完當(dāng)年仍然是虧損，所以一期符合退稅條件的判斷。反觀2021年以后企業(yè)已經(jīng)沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，也不存在其他可能產(chǎn)生彌補(bǔ)虧損的事項(xiàng)，已經(jīng)滿足退稅的所有條件，在一至三期均符合要求的情況下，應(yīng)該對(duì)一至三期合并申請(qǐng)退稅。
綜上所述，無“后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”是作為申請(qǐng)退稅時(shí)間的判斷條件，不能作為限定退稅范圍的依據(jù)，而“匯算清繳的結(jié)果為出現(xiàn)可彌補(bǔ)虧損”才是判斷該項(xiàng)目清算后能否退稅的唯一條件。
(二)關(guān)于部分年度出現(xiàn)補(bǔ)交稅款是否繳納滯納金的爭(zhēng)議
在分多立項(xiàng)開發(fā)的情況下，土地增值稅清算發(fā)生在不同年度，合并計(jì)算退稅后，更正申報(bào)企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，其中某一年度可能由虧損變?yōu)檠a(bǔ)稅，那針對(duì)這部分補(bǔ)稅是否應(yīng)該繳納滯納金?
從法理角度看，《稅收征管法》規(guī)定對(duì)非納稅人原因?qū)е碌奈蠢U、少繳稅款，不得加收滯納金。所以前述事項(xiàng)屬于政策原因發(fā)生的退稅和補(bǔ)稅，不是納稅人本身的錯(cuò)誤導(dǎo)致稅款延遲繳納，不應(yīng)產(chǎn)生滯納金的處罰。
但在實(shí)際的征管系統(tǒng)里，退稅需要更正申報(bào)各年的企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表。如果出現(xiàn)以前年度有補(bǔ)稅情況，即使各年合計(jì)是退稅，仍然會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生滯納金，而且征管系統(tǒng)需要繳納滯納金以后才能辦理退稅，最后再由稅務(wù)系統(tǒng)申請(qǐng)免除滯納金后退還。
(三)關(guān)于退稅金額計(jì)算方式的爭(zhēng)議
81號(hào)公告中，對(duì)退稅金額的計(jì)算方法規(guī)定如下：“該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：
各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×(項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額)本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入?！?
對(duì)于“銷售收入”我們應(yīng)認(rèn)定為預(yù)收期間的“預(yù)收收入”還是企業(yè)會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”呢?由于房地產(chǎn)企業(yè)有著按預(yù)計(jì)毛利率預(yù)繳企業(yè)所得稅的特殊情況，兩種方式結(jié)算的結(jié)果截然不同。
根據(jù)稅務(wù)總局對(duì)81號(hào)公告的解讀中計(jì)算案例的相關(guān)描述，我們可知應(yīng)把土地增值稅還原到預(yù)繳土地增值稅的各個(gè)期間去計(jì)算退稅。由于預(yù)繳土增稅是按照預(yù)收款進(jìn)行計(jì)算，所以按照預(yù)收款的進(jìn)度還原稅款是符合文件規(guī)定的。
從另一個(gè)角度分析，目前部分房地產(chǎn)企業(yè)由于企業(yè)所得稅的預(yù)繳毛利率較高，導(dǎo)致企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入當(dāng)年就會(huì)產(chǎn)生巨額虧損，若按照主營(yíng)業(yè)務(wù)收入還原，還原計(jì)算后也無稅可退。
在實(shí)際操作中普遍認(rèn)可上述觀點(diǎn)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)審核退稅計(jì)算明細(xì)時(shí)，稅務(wù)局還會(huì)橫向比對(duì)還原退稅使用的收入基數(shù)和當(dāng)年企業(yè)所得稅未完工產(chǎn)品調(diào)整的收入是否匹配、與預(yù)繳土地增值稅的稅基是否匹配。這樣會(huì)降低審核難度和風(fēng)險(xiǎn)，還可能會(huì)找出不匹配的地方，反向確認(rèn)預(yù)繳期間的稅款可能存在問題。
三、建議
由于爭(zhēng)議問題都是發(fā)生于立項(xiàng)較多，土地增值稅清算時(shí)間間隔較長(zhǎng)的企業(yè)中，在和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的過程中，不同的稅務(wù)人員也會(huì)對(duì)政策有不同的理解，沒有一套完美的理論可以說服所有人。所以我們除了深入了解相關(guān)法規(guī)和政策，在出現(xiàn)爭(zhēng)議問題時(shí)可以力爭(zhēng)企業(yè)的權(quán)益，還同時(shí)需要企業(yè)在前期對(duì)各項(xiàng)目的竣工、清算節(jié)點(diǎn)統(tǒng)籌安排，盡量避免由于爭(zhēng)議問題導(dǎo)致不能退稅的永久性損失。
四、結(jié)語(yǔ)
退稅是企業(yè)在土地增值稅清算后產(chǎn)生可彌補(bǔ)虧損情況下的一項(xiàng)重要權(quán)益。在申請(qǐng)退稅時(shí)，關(guān)鍵要考慮清算是否完成、是否存在稅前虧損以及是否有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目等因素。同時(shí)，稅法、稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋和當(dāng)?shù)卣咭矔?huì)對(duì)退稅的條件和流程產(chǎn)生影響。對(duì)于企業(yè)來說，正確理解退稅規(guī)定，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行及時(shí)溝通和協(xié)商，可以保障企業(yè)權(quán)益，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
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