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| 營改增后“國際貨代費用”抵扣政策探討 |
| 發(fā)布時間：2013/6/17 來源：北京鑫稅廣通稅務師事務所 閱讀次數(shù)：503 |
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出口企業(yè)取得的由國際貨物運輸代理服務（以下簡稱“國際貨代”）企業(yè)開具的，勞務名稱是“代理費”、“海運費”、“國際運費”等的增值稅專用發(fā)票是否可以抵扣，一直是一個頗具爭議的話題。主要原因是由于《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）第七條第（三）項規(guī)定：“一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運輸發(fā)票，不得計算抵扣增值稅進項稅額”。營改增后，“貨物運輸代理服務”作為現(xiàn)代服務業(yè)中的物流輔助服務的組成部分納入了“營改增”試點的范圍，而據(jù)筆者了解，目前各地稅務機關對該問題的理解和執(zhí)行情況也不太一致。本文擬從增值稅的基本抵扣原理、貨物出口退稅的基本原理等方面來探討一下這個問題。
一、從增值稅抵扣的基本原理的角度來分析
增值稅從本質(zhì)上來說是對消費課征的一種稅，進項稅抵扣機制是增值稅制度的核心，所以從原則上來說只要上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳過增值稅，到了下一個環(huán)節(jié)就應該準予抵扣，這樣就避免了重復課稅。而這也正是營改增的一個重要原因。
營改增后，“貨物運輸代理服務”作為現(xiàn)代服務業(yè)中的物流輔助服務的組成部分納入了“營改增”試點的范圍，適用于6%的稅率，自2012年1月1日起先后在上海、北京等地開始實施，并將在2013年8月1日起推向全國試點。接受企業(yè)的委托，負責為企業(yè)辦理貨物出口和報關業(yè)務的國際貨代業(yè)務也在試點范圍之內(nèi)。
既然國家把國際貨代業(yè)務納入了“營改增”的范圍，就說明政策制定的出發(fā)點應該是把國際貨代業(yè)務納入到抵扣鏈條中。因此，國際貨代業(yè)務已經(jīng)繳納過增值稅了，到了下游的企業(yè)就應該準許進項稅金抵扣，并且企業(yè)采購的國際貨代服務并非是最終的消費環(huán)節(jié)，否則就會出現(xiàn)重復征稅的問題，同時也和本次應“營改增”的出發(fā)點相沖突了。此外，如果國際貨代業(yè)務的進項稅不能抵扣的話，就沒必要把這個行業(yè)納入到“營改增”的試點中了，更沒有必要給予111號文中的差額征稅待遇了。
財稅[2005]165號文之所以規(guī)定“國際貨代業(yè)和國際運輸發(fā)票不得進行進項稅金抵扣”，主要原因我認為應該有以下兩個：
第一，貨代業(yè)務屬于營業(yè)稅的征收范圍，不屬于交通運輸業(yè)，因此，無法構(gòu)成虛擬抵扣的范圍。
第二，我國對“國際運輸業(yè)務”給予的是免征或者不征營業(yè)稅的待遇，也就是說國際運輸業(yè)務并不在我國繳納營業(yè)稅，因此，同樣也不能納入到虛擬抵扣的范圍之中。
“營改增”后，“國際運輸業(yè)務”適用零稅率或者不征收增值稅的政策，但是貨代企業(yè)在代收運費時已經(jīng)繳納過增值稅了，因此，也就無需考慮國際運輸企業(yè)的具體增值稅問題了，出口企業(yè)的上一環(huán)節(jié)是貨代企業(yè)，而不是國際運輸企業(yè)，因此，只要是國際貨代企業(yè)繳納了增值稅，就應該準予出口企業(yè)抵扣進項稅金。實際操作中，如果企業(yè)取得了國際貨代增值稅專用發(fā)票，無論其開具項目為“代理費”還是“海運費”等，均應準許抵扣進項稅金。
二、從貨物出口退稅的原理來分析
除另有規(guī)定外，一般來說貨物出口適用的增值稅政策是零稅率。（《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定“納稅人出口貨物，稅率為零”。）這是因為，增值稅的一個基本征收原則就是消費地征收，也就是說，商品的最終消費地政府有權力征稅。因此，對于出口商品最終是在進口國實現(xiàn)的消費，應由進口國征收增值稅，出口國應該將出口前的各個環(huán)節(jié)所繳納的增值稅予以退還，這就是出口貨物的零稅率政策。
零稅率政策不是一種稅收優(yōu)惠，而是由增值稅的基本征收原則所決定的，也是一種國際慣例。因此，無論從會計核算角度還是企業(yè)所得稅角度，并不把出口退稅款作為損益或者企業(yè)所得稅的應稅收入來處理。
增值稅中的免稅項目屬于一項增值稅優(yōu)惠，是指免除本環(huán)節(jié)的銷項稅，同時所取得的進項稅金不能抵扣，這也就意味著只是免除了本環(huán)節(jié)應該繳納的增值稅，但是還有承擔以前環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，也就是說增值稅的免稅項目僅僅是某一個環(huán)節(jié)免稅，那么也就會使整個增值稅鏈條發(fā)生斷裂，這種鏈條斷裂的后果就是在下游變本加厲的重復征稅，因此，增值稅的免稅項目并不是真正的免稅，僅僅是某個環(huán)節(jié)免稅而已，整個鏈條上會出現(xiàn)重復征稅的。由于增值稅的特殊性，某一環(huán)節(jié)免稅很難起到效果，只有即征即退或者先征后返等才是真正的優(yōu)惠，屬于財政補貼。
從上述分析可知，企業(yè)發(fā)生的用于商品出口的貨代費用，并不是屬于用于《增值稅暫行條例》第十條所稱的“免稅項目”，這兩者的性質(zhì)是不同的，因此，也就不涉及不得抵扣的問題了。換個角度來看，在生產(chǎn)企業(yè)計算出口退稅時，其生產(chǎn)過程中所耗用的原材料也都是可以抵扣的，也沒有做進項稅轉(zhuǎn)出處理，那么，作為一項費用的貨代用費也是不應該不讓抵扣的。
另外，從出口退稅政策來看，雖然相關的出口退稅政策中規(guī)定，計算出口退稅的依據(jù)為離岸價(FOB)，而不是到岸價（CIF），如果以CIF作為出口收入在計算退稅依據(jù)需要做沖減處理。政策之所以這樣規(guī)定，是因為計算出口退稅的依據(jù)是企業(yè)銷售貨物的銷售額，而CIF中所包含的不僅僅是貨物的銷售額，還包括出口企業(yè)所承擔的運費等，因此，這些承擔的費用不屬于企業(yè)銷售額，也就不能作為計算退稅的依據(jù)。但是，這些費用在中國是已經(jīng)繳納過增值稅的，所以，就應該允許其做進項稅抵扣處理。
綜上所述，無論是從增值稅抵扣原理還是出口退稅的原理來分析，出口企業(yè)取得的貨代增值稅專用發(fā)票應該同其他成本費用的扣稅憑證一樣，都應該準予進項稅金抵扣。 |
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