2011年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，自此貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開(kāi)序幕。2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”推廣到全國(guó)試行。2014年1月1日鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)全部納入“營(yíng)改增”范圍。2014年6月1日電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，“營(yíng)改增”范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。目前，僅剩房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)幾個(gè)行業(yè)未納入試點(diǎn)。而此前中央已經(jīng)明確要在十二五期間（2011-2015）完成“營(yíng)改增”改革任務(wù)，因此，2015年將是“營(yíng)改增”稅制改革的收官之年。
從目前的改革情況來(lái)看，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)的稅率會(huì)在11%和17%之間做出選擇，而現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的稅率為5%，因此，如果企業(yè)沒(méi)有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣或政府不出臺(tái)相關(guān)過(guò)渡政策，那么，這將給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)較大的稅負(fù)壓力。
一、賬稅處理難度增加
“營(yíng)改增”后只有賬務(wù)處理規(guī)范的企業(yè)才能正確進(jìn)行納稅申報(bào)，這種改變將給房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)工作帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員面臨新舊稅制的銜接、稅收政策的變化、具體業(yè)務(wù)的處理和稅務(wù)核算的轉(zhuǎn)化等難題。由于財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守參差不齊，可能會(huì)對(duì)稅收政策的理解、相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算、稅收的申報(bào)繳納等產(chǎn)生偏差，從而帶來(lái)財(cái)務(wù)核算不合規(guī)，納稅申報(bào)不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)。
同時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)處理提出了新要求。由于營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)額直接征稅，只需增加一個(gè)會(huì)計(jì)科目，核算模式簡(jiǎn)單易懂。而增值稅采用抵扣的核算模式，其應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額，需增加十個(gè)會(huì)計(jì)科目，核算難度較原來(lái)大幅增加?！盃I(yíng)改增”不僅改變了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，同時(shí)還帶來(lái)了開(kāi)票系統(tǒng)、報(bào)稅系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、稅款繳納等操作方面的一系列新問(wèn)題，賬務(wù)處理稍有不慎便會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。
二、虛開(kāi)、代開(kāi)發(fā)票或觸犯刑事責(zé)任
建筑業(yè)普遍存在“甲供材”現(xiàn)象，一方面，房地產(chǎn)商利用“甲供材”虛增成本，另一方面，建筑企業(yè)無(wú)法取得“甲供材”發(fā)票，只能想辦法“代開(kāi)”、“虛開(kāi)”。這種“甲供材”現(xiàn)象在營(yíng)業(yè)稅制下普遍存在于上述行業(yè)中，但是，“營(yíng)改增”新形勢(shì)下，由“甲供材”引發(fā)的“虛開(kāi)”“代開(kāi)”專用發(fā)票行為將被遏制。因?yàn)?，“虛開(kāi)”、“代開(kāi)”增值稅發(fā)票的違法成本相對(duì)較高。首先，與增值稅專用發(fā)票有關(guān)的虛開(kāi)、代開(kāi)行為已經(jīng)入罪，例如，刑法第205條的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；刑法第208條的非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪；刑法第206條的偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪等等。而且個(gè)人和單位所受的處罰最高可判無(wú)期或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。
例如，2014年3月，中國(guó)春平集團(tuán)董事長(zhǎng)林春平因虛開(kāi)增值稅發(fā)票等被浙江省高級(jí)人民法院終審判處無(wú)期徒刑，沒(méi)收個(gè)人全部財(cái)產(chǎn)。在實(shí)際稅負(fù)上升，虛開(kāi)、代開(kāi)發(fā)票“不能”造成企業(yè)稅收成本加大的現(xiàn)實(shí)情況下，設(shè)計(jì)合理的稅務(wù)架構(gòu)，就成為降低房地產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)稅負(fù)成本的一個(gè)重要手段。
三、可抵扣進(jìn)項(xiàng)不足，稅負(fù)恐大幅上升
“營(yíng)改增”的目標(biāo)是通過(guò)改革實(shí)現(xiàn)只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，從而減少重復(fù)納稅環(huán)節(jié)。從全國(guó)“營(yíng)改增”試行的反饋情況看，大多數(shù)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)下降。不過(guò)，也有部分企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)具有周期性、成本結(jié)構(gòu)中可抵扣的成本占比較小而無(wú)法抵扣費(fèi)用，或是進(jìn)項(xiàng)稅難以抵扣稅票等原因，反而出現(xiàn)了稅負(fù)增加的情況。
由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本費(fèi)用構(gòu)成非常復(fù)雜，而可抵扣的開(kāi)發(fā)成本主要是土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本、房屋裝修成本，但這幾項(xiàng)成本在收入中所占比重并不高，一、二線城市約占40%~60%，二、三線城市約占60%~70%。加之企業(yè)很難取得土地成本和公共配套成本的進(jìn)項(xiàng)，因此，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)很可能不足50%。假設(shè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)為50%，如果稅率定為11%，則一、二線城市開(kāi)發(fā)商的實(shí)際稅負(fù)會(huì)達(dá)到5.5%[（100%銷項(xiàng)—50%進(jìn)項(xiàng)）X11%=5.5%]，增加了0.5%；如果稅率定為17%，則實(shí)際稅負(fù)會(huì)達(dá)到8.5%[（100%銷項(xiàng)—50%進(jìn)項(xiàng)）X17%=8.5%]，增加了3.5%。
1、土地開(kāi)發(fā)成本難以認(rèn)定
增值稅的原理是銷售貨物或提供勞務(wù)要交增值稅，同時(shí)采購(gòu)貨物或接受勞務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票可以抵扣。但是，房地產(chǎn)業(yè)土地成本的進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣成為一大難題，而土地成本對(duì)房地產(chǎn)業(yè)而言具有舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，一線城市土地成本占到開(kāi)發(fā)成本的40%以上，二三線城市在20%~30%之間。由于土地來(lái)源的多樣性，有的是無(wú)償劃轉(zhuǎn)、有的是與村集體合作、有的是通過(guò)股權(quán)收購(gòu)而來(lái)等，這就導(dǎo)致土地成本很難取得依法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。
此外，如何認(rèn)定土地成本一直是房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的難點(diǎn)。在房地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)之際，房地產(chǎn)企業(yè)往往通過(guò)股權(quán)收購(gòu)的方式獲取土地，并非傳統(tǒng)的招拍掛形式。由于早期取得土地的成本較低，這就造成收購(gòu)產(chǎn)生較大的股權(quán)溢價(jià)，而溢價(jià)部分均體現(xiàn)在收購(gòu)公司賬面上，被收購(gòu)公司的賬面不會(huì)產(chǎn)生任何變化，因此，在計(jì)算土地增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)，溢價(jià)部分無(wú)法扣除。同理，“營(yíng)改增”后溢價(jià)部分在繳納增值稅前也將無(wú)法抵扣。由于土地溢價(jià)往往金額巨大，其能否抵扣對(duì)企業(yè)稅負(fù)有較大影響。假設(shè)被收購(gòu)公司原有開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的土地出讓金是2億元，如果收購(gòu)時(shí)土地價(jià)值上漲到7億元，這就導(dǎo)致有5億元土地差價(jià)無(wú)法取得土地成本的增值稅發(fā)票。這樣，在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不足的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)必然會(huì)增加。
2、期初庫(kù)存和固定資產(chǎn)將不能被抵扣
按照“營(yíng)改增”范圍的改革經(jīng)驗(yàn)，期初庫(kù)存和固定資產(chǎn)不能抵扣。如交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)等企業(yè)在“營(yíng)改增”前的固定資產(chǎn)和存貨未被許可抵扣，特別是交通運(yùn)輸業(yè)的期初車輛、輪船等未被許可抵扣，這在改革之初產(chǎn)生了行業(yè)性的經(jīng)營(yíng)困難。房地產(chǎn)業(yè)的存貨在企業(yè)資產(chǎn)中占比很高，按“營(yíng)改增”政策的一貫性處理，房地產(chǎn)企業(yè)的期初存貨和固定資產(chǎn)一樣不能抵扣。這將導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”后銷售存貨時(shí)會(huì)產(chǎn)生大量的銷項(xiàng)稅額，而沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。
實(shí)踐中，很多房地產(chǎn)企業(yè)以項(xiàng)目公司的方式進(jìn)行開(kāi)發(fā)，如果項(xiàng)目在“營(yíng)改增”之前基本開(kāi)發(fā)完畢，銷售行為大多發(fā)生在“營(yíng)改增”之后，這將造成項(xiàng)目公司只有銷項(xiàng)稅額，基本沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。與改革前繳納的營(yíng)業(yè)稅相比，項(xiàng)目公司的增值稅稅負(fù)很可能成倍增長(zhǎng)。
2014年以來(lái)，隨著樓市的低迷，房地產(chǎn)業(yè)面臨不斷上行的運(yùn)營(yíng)成本，2015年?duì)I改增后，房地產(chǎn)企業(yè)在財(cái)稅處理、發(fā)票管理、成本項(xiàng)目發(fā)票取得等方面都面臨巨大挑戰(zhàn)，華稅律師建議，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)要重視并積極進(jìn)行事前的稅務(wù)籌劃，如充分利用西部地區(qū)稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整企業(yè)運(yùn)營(yíng)稅務(wù)架構(gòu)，等等。另一方面，企業(yè)要提高稅務(wù)管理水平，加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控能力，尤其，要加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，防范觸犯刑事責(zé)任。 |
