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| 房地產(chǎn)項(xiàng)目公司注銷前可以退稅—國家稅務(wù)總局2010年29號(hào)公告學(xué)習(xí)體會(huì) |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1787 |
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| 國家稅務(wù)總局2010年29號(hào)公告 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告踏著圣誕前夜，困擾地產(chǎn)項(xiàng)目公司的土地增值稅清算稅款由于缺乏收入配比，導(dǎo)致無法全部扣除的問題，“多年隱痛，一時(shí)了之”。29號(hào)公告的重要意義在于：一是，過去的文件大多是“馬路警察各管一段”，各個(gè)稅種之間不相協(xié)調(diào)，而29號(hào)公告開企業(yè)所得稅與土地增值稅稅種之間協(xié)調(diào)之先河，意義重大；二是，所得稅法向后彌補(bǔ)虧損的規(guī)定同配比原則產(chǎn)生一定的沖突，會(huì)導(dǎo)致前期盈利，后期虧損。房地產(chǎn)企業(yè)多為項(xiàng)目公司，對(duì)于該行業(yè)意義重大。三是過去只聞企業(yè)補(bǔ)稅的政策，很少看到給企業(yè)退稅的政策，除了《征管法》五十二條以外，29號(hào)公告為稅收政策庫房又增退稅新篇章。四是，由于29號(hào)公告規(guī)定注銷前才能退稅,“僵尸公司“是得不到退稅的優(yōu)惠,因此申請(qǐng)注銷的地產(chǎn)公司會(huì)越來越多.一、地產(chǎn)項(xiàng)目公司由于配比原則產(chǎn)生的四個(gè)問題在實(shí)踐中，地產(chǎn)項(xiàng)目公司可能有四種情形會(huì)造成前期盈利后期虧損。一)是，實(shí)際毛利率超過預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。例如，M地產(chǎn)公司2008年取得未完工收入1000萬元，當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，當(dāng)年按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在納稅申報(bào)表附表三52行納稅調(diào)增150萬元，當(dāng)年為盈利年度，該項(xiàng)所得已經(jīng)繳納稅款，2009年該企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際毛利率為10%，則不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應(yīng)調(diào)減150萬元，會(huì)造成當(dāng)年虧損。假設(shè)整個(gè)項(xiàng)目的收入為1000萬元，成本900萬元，期間費(fèi)用100萬元，稅金及附加65.5萬元，則整個(gè)項(xiàng)目為虧損65.5萬元，但是由于前期已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率繳納稅款，該項(xiàng)繳納的稅款在2009年度轉(zhuǎn)化為虧損50萬元，而虧損只能向后彌補(bǔ)，不能向前彌補(bǔ)退稅，且地產(chǎn)企業(yè)多是項(xiàng)目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問題。該問題目前依然存在，尚未得到解決，不過一般而言很少有企業(yè)實(shí)際毛利率小于預(yù)計(jì)毛利率，如果一個(gè)地產(chǎn)企業(yè)的毛利率都小于15%了，那么該企業(yè)的成本真實(shí)性是很值得懷疑的，因此該問題雖然在理論上存在，但是急需解決的必要性并不是很充分。二)是，2008年以前內(nèi)資企業(yè)不允許預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，M公司2006年取得收入1億元，整個(gè)項(xiàng)目全部賣完，2007年該企業(yè)又建造一項(xiàng)公共配套設(shè)施，支出500萬元，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件規(guī)定，該項(xiàng)支出允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經(jīng)沒有收入與之相配比，因此會(huì)出現(xiàn)2007年度虧損500萬元，只能向后彌補(bǔ)不能退稅的不合理情形。該問題在國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第32條已經(jīng)得到了解決，即允許納稅人預(yù)提配套設(shè)施成本，由于銷售收入取得年度已經(jīng)預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)用進(jìn)行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問題。三)是，完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，導(dǎo)致前期盈利后期虧損。例如，某企業(yè)2008年達(dá)到了完工標(biāo)準(zhǔn)，開發(fā)成本共計(jì)1億元，且全部房產(chǎn)均已售出。但是該企業(yè)截止2009年5月31日只取得了6000萬元發(fā)票，剩余4000萬發(fā)票未取得，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年只能扣除7000萬元的計(jì)稅成本（即：6000萬元+1億元×10%）。2010年該企業(yè)取得了剩余的4000萬發(fā)票，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第34條規(guī)定，只能將該4000萬元扣除在發(fā)票取得年度，但是發(fā)票取得年度該企業(yè)已經(jīng)沒有銷售收入與該項(xiàng)成本相配比，形成虧損3000萬元（4000萬元-1000萬元），而項(xiàng)目公司對(duì)該項(xiàng)虧損不能退稅。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第34條中所稱“待取得合法扣稅憑證后，再按規(guī)定進(jìn)行扣除”，認(rèn)為這里按規(guī)定就是可以追溯調(diào)整扣除在完工年度，經(jīng)過幾次請(qǐng)示總局，總局堅(jiān)持認(rèn)為這里的“按規(guī)定”是指取得的發(fā)票要按照“兩次分?jǐn)?rdquo;的辦法，區(qū)分已完工和未完工、已售和未售確認(rèn)營業(yè)成本，但是最后計(jì)算的結(jié)果一定要扣除在發(fā)票取得年度。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的特性，下一步總局或許修改國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將該項(xiàng)4000萬元費(fèi)用追溯調(diào)整到2008年，即申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅。四)是，土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開發(fā)產(chǎn)品基本銷售完畢的情況下進(jìn)行的，例如：某地產(chǎn)公司2008年已經(jīng)將全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，2009年進(jìn)行土地增值稅清算，清算結(jié)果補(bǔ)稅1000萬元，由于清算當(dāng)年無收入，因此形成虧損1000萬元，由于項(xiàng)目公司以后沒有收入彌補(bǔ)該項(xiàng)虧損，導(dǎo)致該項(xiàng)清算土地增值稅無法在企業(yè)所得稅前得到有效扣除。鑒于該項(xiàng)情形，有些開發(fā)企業(yè)被迫保留一些房產(chǎn)到清算年度，以配比清算補(bǔ)繳的土地增值稅，還有的企業(yè)在清算達(dá)到近85%時(shí)，采取假賣房子的方式達(dá)到清算標(biāo)準(zhǔn)，以使得清算的土地增值稅留在有銷售收入年度。土地增值稅和企業(yè)所得稅政策的不協(xié)調(diào)，扭曲了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為選擇，開發(fā)企業(yè)也多次向總局反映正常中存在的問題，終于在2010年12月24日，總局頒發(fā)了29號(hào)公告，給眾多的地產(chǎn)項(xiàng)目公司一份遲來的圣誕禮物。二、例解29號(hào)公告M公司開發(fā)的xx花園項(xiàng)目共取得銷售房屋收入5億元，全部為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入。其中2007年3億元，當(dāng)年按照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率2%（預(yù)征率在不同年度可能會(huì)有所變化，這里簡(jiǎn)化處理）預(yù)繳了土地增值稅600萬元，并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，2007年度該企業(yè)稅率為33%，應(yīng)納稅所得額為2000萬元,繳納了稅款660萬元；2008年取得銷售收入2億元，當(dāng)年按照當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率2%繳納了400萬元土地增值稅,并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，當(dāng)年該企業(yè)稅率為25%,應(yīng)納稅所得額為 1400萬元,繳納稅款350萬元；2009年該企業(yè)進(jìn)行了土地增值稅清算，經(jīng)過計(jì)算整個(gè)項(xiàng)目應(yīng)該繳納土地增值稅1600萬元，其中前期已經(jīng)預(yù)繳土地增值稅1000萬元，2009年清算時(shí)，應(yīng)該補(bǔ)繳土地增值稅600萬元，由于2009年該公司已經(jīng)沒有銷售收入，扣除的土地增值稅600萬元形成了虧損，當(dāng)年虧損共為650萬元（當(dāng)年還發(fā)生了50萬元的期間費(fèi)用）。2010年7月M公司申請(qǐng)注銷，對(duì)2010年1-6月進(jìn)行匯繳申報(bào)，應(yīng)納稅所得額為虧損50萬元（2010年上半年發(fā)生其間費(fèi)用50萬元）。根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件，該企業(yè)進(jìn)行了注銷清算，企業(yè)資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值與賬面價(jià)值的差額為200萬元，以前年度未彌補(bǔ)完的虧損為700萬元，彌補(bǔ)完虧損后，該企業(yè)申報(bào)虧損500萬元。即600萬元清算申報(bào)的土地增值稅中，有部分已經(jīng)得到了彌補(bǔ)，剩余部分未能在企業(yè)所得稅前扣除。之所以造成以上的情形，究其原因是屬于目前土地增值稅先預(yù)繳后清算，同企業(yè)所得稅只能向后彌補(bǔ)虧損兩個(gè)稅種之間的不協(xié)調(diào)造成的，解決該問題的方案有二：一是，提高土地增值稅預(yù)征率。但是由于各個(gè)項(xiàng)目的不同，預(yù)征率設(shè)高了，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提前多繳稅，事后退稅，壓企業(yè)建設(shè)資金的情況，合適的預(yù)征率并不容易設(shè)定，因此該方式不容易解決問題；二是，將土地增值稅清算年度補(bǔ)繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29號(hào)公告采取了第二種方式解決該問題，上例中該項(xiàng)目共有銷售房屋收入5億元，該項(xiàng)目共繳納土地增值稅1600萬元，分配率為3.2%（1600萬÷5億元），也就是說合理的預(yù)征率按照3.2%設(shè)定比較合理，由于預(yù)征率設(shè)定為2%，就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的土地增值稅不能扣除的情況。根據(jù)29號(hào)公告規(guī)定，具體退稅計(jì)算如下：1、2007年退稅的計(jì)算。2007年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬元），當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為33%,因此應(yīng)退企業(yè)所得稅360萬×33%=118.8（萬元）2、2008年退稅的計(jì)算。2008年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅2億元×（3.2%-2%）=240（萬元），當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為25%，因此應(yīng)退企業(yè)所得稅240×25%=60萬元。3、2009年虧損的調(diào)整。2009年，當(dāng)年虧損為650萬元。由于土地增值稅清算年度繳納的600萬元土地增值稅已經(jīng)全部分配到以前年度，因此當(dāng)年扣除的土地增值稅600萬元應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增。重新調(diào)整后，該企業(yè)2009年虧損為50萬元（650萬-600萬）。4、2010年1-6月匯繳計(jì)算。2010年1月-6月，申報(bào)匯算虧損50萬元，上期未彌補(bǔ)虧損50萬元，可以結(jié)轉(zhuǎn)到清算所得彌補(bǔ)虧損的所得額為100萬元。5、清算所得計(jì)算。2010年7月開始，M公司進(jìn)入注銷清算，經(jīng)過重新計(jì)算后，企業(yè)上期虧損為100萬元，所得為200萬元，經(jīng)過計(jì)算后應(yīng)申報(bào)應(yīng)納稅所得額100萬元，應(yīng)補(bǔ)稅100萬×25%=25（萬元）6、企業(yè)退稅額的計(jì)算。企業(yè)合計(jì)退稅=118.8+60-25=153.8（萬元）三 、29號(hào)公告條文的具體解釋（一）29號(hào)公告的適用范圍29號(hào)公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可以按照29號(hào)公告申請(qǐng)退稅；如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不能按照29號(hào)公告退稅。1、何為注銷當(dāng)年的匯算清繳？29號(hào)公告規(guī)定在注銷當(dāng)年的匯算清繳如果出現(xiàn)虧損，可以申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅，那么什么是“注銷當(dāng)年的匯算清繳”呢？如案例所述，M公司2009年7月申請(qǐng)注銷時(shí)，首先要對(duì)2009年1-6月作為一個(gè)納稅期進(jìn)行匯繳申報(bào)，匯繳結(jié)果為虧損50萬元，然后進(jìn)入清算期，要根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件進(jìn)行清算申報(bào)，清算申報(bào)結(jié)果為虧損500萬元。究竟29號(hào)公告中所述注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損是指對(duì)2009年1-6月份的匯繳申報(bào)呢，還是清算申報(bào)？筆者認(rèn)為，應(yīng)該理解為最后的清算申報(bào)。雖然29號(hào)公告用詞為注銷當(dāng)年匯算清繳，看似為2009年1-6月申報(bào)出現(xiàn)虧損即可計(jì)算退稅，但是由于清算所得是可以彌補(bǔ)以前年度虧損的，假使清算所得已經(jīng)足以彌補(bǔ)虧損，是不需要申請(qǐng)退稅的，重新計(jì)算的結(jié)果也是不需要退稅。即，立法本意在于清算主體注銷前所有的所得都不足以彌補(bǔ)土地增值稅形成的虧損，才啟動(dòng)退稅程序，否則無此必要。當(dāng)然，由于地產(chǎn)項(xiàng)目公司的清算同一些老牌子國有企業(yè)清算不同，遺留事項(xiàng)較少，程序較為簡(jiǎn)單，一般來說申請(qǐng)注銷當(dāng)年可以完成清算申報(bào)，因此，無論按照那種方式，其最后計(jì)算結(jié)果是相同的。2、為什么注銷當(dāng)年虧損，而土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不能按照29號(hào)公告退稅？企業(yè)注銷年度雖然為虧損，但是虧損形成的原因是多樣的，例如：由于銷售價(jià)格低于成本形成的累積虧損、由于期間費(fèi)用形成的累積虧損等，而29號(hào)公告所解決的只是由于土地增值稅清算年度缺乏足夠收入配比形成虧損的問題，因此如果該項(xiàng)清算的土地增值稅已經(jīng)全部得到彌補(bǔ)，即使按照29號(hào)公告的方法計(jì)算，也是無稅可退，只是造成稅款在不同年度調(diào)整而已。上例中，假如M公司2009年應(yīng)納稅所得額為100萬元，即土地增值稅清算年度沒有虧損。那么經(jīng)過重新計(jì)算后，2007年應(yīng)該補(bǔ)充扣除土地增值稅360萬元，退稅118.8萬元，2008年應(yīng)補(bǔ)充扣除240萬元，退稅60萬元，共應(yīng)退稅178.8萬元；但是2009年的上年虧損將減少600萬元，因此2009年的應(yīng)納稅所得額變?yōu)?00萬元，應(yīng)補(bǔ)稅178.8萬元。即，如果土地增值稅清算年度或以后年度只要出現(xiàn)盈利年度，就意味著土地增值稅清算造成的虧損已經(jīng)被完全消化掉，不應(yīng)適用于29號(hào)文件的退稅規(guī)定，退一步說，即使按照29號(hào)文件的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算，其計(jì)算結(jié)果也是無稅可退。（二）29號(hào)公告的規(guī)定的退稅計(jì)算方法。29號(hào)公告規(guī)定如果開發(fā)企業(yè)符合退稅的條件，應(yīng)按照銷售收入比例法重新對(duì)土地增值稅的扣除年度進(jìn)行調(diào)整。29號(hào)文件公告給出了公式：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額），這里可以將該公式變形為：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?(土地增值稅總額÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額) ×項(xiàng)目年度銷售收入。即，將項(xiàng)目銷售收入作為分配權(quán)數(shù)對(duì)土地增值稅總額在各個(gè)年度重新進(jìn)行分配，可以稱之為銷售收入比例法，如果預(yù)售年度正好按照計(jì)算出的分配率作為土地增值稅預(yù)征率，則土地增值稅清算既無補(bǔ)稅也無退稅。各年度調(diào)整扣除的數(shù)額其實(shí)就是分配率與預(yù)征率的差額，上例中筆者按照分配率減去預(yù)征率的方式進(jìn)行計(jì)算，其計(jì)算結(jié)果通29號(hào)公告計(jì)算公式計(jì)算結(jié)果是相同的。29號(hào)公告規(guī)定，符合免稅條件的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入，不納入公式的計(jì)算，這樣的規(guī)定非常容易理解，由于該項(xiàng)收入未產(chǎn)生土地增值稅款，因此不應(yīng)該分?jǐn)偼恋卦鲋刀?，不納入土地增值稅重新分配土地增值稅款的公式運(yùn)算。（三）如何理解“對(duì)土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”？按照29號(hào)公告規(guī)定對(duì)土地增值稅總額進(jìn)行重新分配后，土地增值稅清算以前年度增加了扣除額，必然會(huì)導(dǎo)致土地增值稅清算或以后年度減少扣除額，計(jì)算結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)前期退稅，后期補(bǔ)稅的情形，此時(shí)對(duì)計(jì)算出的退稅款應(yīng)該減去補(bǔ)稅稅款，按照其余額申請(qǐng)退稅。例如上例中M公司2007、2008年計(jì)算出退稅額，而2010年度計(jì)算出補(bǔ)稅額，最后計(jì)算的退稅額即為二者相抵后的數(shù)據(jù)。肖宏偉——2007年度分?jǐn)偼恋卦鲋刀悾斐啥嗬U所得稅，不能按33%退還 。學(xué)習(xí)。討論一下：例解中的算法，與實(shí)際操作不一致。退稅應(yīng)在最后一個(gè)年度計(jì)算一次，而不是分段計(jì)算多次。對(duì)：例解29號(hào)公告中2007年度退稅問題，有疑問。退稅不能分年度計(jì)算，而是在注銷時(shí)，按年度規(guī)定計(jì)算扣除。造成以前年度多繳所得稅，而向后結(jié)轉(zhuǎn)的只是所得額，而不是應(yīng)納稅額。文中：1、2007年退稅的計(jì)算。2007年應(yīng)補(bǔ)充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬元），當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率為33%,因此應(yīng)退企業(yè)所得稅360萬×33%=118.8（萬元）29號(hào)公告第一條第二款規(guī)定“當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額”規(guī)定已經(jīng)非常明確了：那就是：造成2007年虧損360萬向后結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整以后年度應(yīng)納稅所得額。如是2010年注銷，2007年度的多繳稅額，只能退還360*25%=90萬的稅款。 |
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