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第一章 總則
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”)第二條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有下列特點(diǎn)：
合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者是母公司，但所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體(簡(jiǎn)稱為“合并集團(tuán)”)。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
二、關(guān)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定
本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。除上述情況外，本準(zhǔn)則不允許有其他情況的豁免。
本準(zhǔn)則主要規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，以及特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理，不涉及外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和在子公司權(quán)益的披露。外幣報(bào)表的折算由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》(以下簡(jiǎn)稱“外幣折算準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》(以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則”)規(guī)范;在子公司權(quán)益的披露由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》規(guī)范。
第二章 合并范圍
本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。
控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?？刂频亩x包含三項(xiàng)基本要素：一是投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，二是因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，三是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時(shí)，才能表明投資方能夠控制被投資方。
一、投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力
投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識(shí)別被投資方并評(píng)估其設(shè)立目的和設(shè)計(jì)、識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的機(jī)制、確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利等，以確定投資方當(dāng)前是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。
(一)評(píng)估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)
被投資方可能是一個(gè)有限責(zé)任公司、股份有限公司、尚未進(jìn)行公司制改建的國(guó)有企業(yè)，也可能是一個(gè)合伙企業(yè)、信托、專項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃等。在少數(shù)情況下，也可能包括被投資方的一個(gè)可分割部分。
在判斷投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)，通常要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。評(píng)估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，有助于識(shí)別被投資方的哪些活動(dòng)是相關(guān)活動(dòng)、相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制、
被投資方相關(guān)活動(dòng)的主導(dǎo)方以及涉入被投資方的哪一方能從相關(guān)活動(dòng)中取得可變回報(bào)。
被投資方的設(shè)計(jì)安排表明表決權(quán)是判斷控制的決定因素。當(dāng)對(duì)被投資方的控制是通過持有其一定比例表決權(quán)或是潛在表決權(quán)的方式時(shí)，在不存在其他改變決策的安排的情況下，主要根據(jù)通過行使表決權(quán)來決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的情況判斷控制。例如，在不存在其他因素時(shí)，通常持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方控制被投資方，但是，當(dāng)章程或者其他協(xié)議存在某些特殊約定(如，被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策需要三分之二以上表決權(quán)比例通過)時(shí)，擁有半數(shù)以上但未達(dá)到約定比例等并不意味著能夠控制被投資方。
被投資方的設(shè)計(jì)安排表明表決權(quán)不是判斷控制的決定因素。當(dāng)表決權(quán)僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，不能作為判斷控制被投資方的決定性因素，被投資方的相關(guān)活動(dòng)可能由其他合同安排規(guī)定時(shí)，投資方應(yīng)結(jié)合被投資方設(shè)計(jì)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和收益、被投資方轉(zhuǎn)移給其他投資方的風(fēng)險(xiǎn)和收益，以及投資方面臨的風(fēng)險(xiǎn)和收益等一并判斷是否控制被投資方。
需要強(qiáng)調(diào)的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)都需要考慮被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)。
【例1】A企業(yè)為有限合伙企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期限為3年。A企業(yè)將全部資金用于對(duì)非關(guān)聯(lián)方B公司的全資子公司C增資，增資完成后，A企業(yè)持有C公司60%有表決權(quán)的股份，B公司持有C公司40%有表決權(quán)的股份。根據(jù)協(xié)議，B公司將在3年后以固定價(jià)格回購(gòu)A企業(yè)持有的C公司股份。C公司是專門建造某大型資產(chǎn)并用于租賃的項(xiàng)目公司，建造期為5年，A企業(yè)增資時(shí)，該資產(chǎn)已經(jīng)建造了2年。
本例中，被投資方C公司的相關(guān)活動(dòng)是用5年的時(shí)間建造某大型資產(chǎn)，之后以租金的方式取得回報(bào)。A企業(yè)增資時(shí)，C公司的資產(chǎn)建造已經(jīng)開始，大多與建造事項(xiàng)有關(guān)的決策很可能已完成，當(dāng)A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期限結(jié)束并將持有的C公司股份以固定價(jià)格出售給B公司時(shí)，C公司剛剛完成建造活動(dòng)，尚未開始產(chǎn)生回報(bào)。因此，A企業(yè)并不能主導(dǎo)C公司的相關(guān)活動(dòng)，而且A企業(yè)也無(wú)法通過參與C公司的相關(guān)活動(dòng)取得可變回報(bào)，A企業(yè)是通過B公司回購(gòu)股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使A企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能控制被投資方C公司。
(二)識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制
1.被投資方的相關(guān)活動(dòng)。被投資方為經(jīng)營(yíng)目的而從事眾多活動(dòng)，但這些活動(dòng)并非都是相關(guān)活動(dòng)，相關(guān)活動(dòng)是對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。
識(shí)別被投資方相關(guān)活動(dòng)的目的是確定投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。不同企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展階段、市場(chǎng)環(huán)境等具體情況來進(jìn)行判斷，這些活動(dòng)可能包括但不限于下列活動(dòng)：(1)商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買;(2)金融資產(chǎn)的管理;(3)資產(chǎn)的購(gòu)買和處置;(4)研究與開發(fā);(5)融資活動(dòng)。對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。
【例2】B投資公司由A資產(chǎn)管理公司設(shè)立，A公司持有B公司30%有表決權(quán)的股份，剩余70%的股份由與A公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的公眾投資者持有，這些投資者的持股比例十分分散。此外，B公司還向其他公眾投資者發(fā)行債務(wù)工縣。B公司使用發(fā)行債務(wù)工具和權(quán)益工具所籌集的資金進(jìn)行金融資產(chǎn)組合投資，并均投資于債務(wù)工具，這樣，B公司將可能面臨投資本金和利息不能收回的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，雙方在協(xié)議中明確，當(dāng)所持金融資產(chǎn)組合投資出現(xiàn)違約事項(xiàng)時(shí)，B公司的權(quán)益工具持有人首先承擔(dān)由違約事項(xiàng)帶來的損失，存違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具金額之后，剩余損失由債務(wù)工具持有人承擔(dān);在違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具金額之前，A公司管理B公司的投資組合;在違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具金額之后，由債務(wù)工具持有人指定的其他方管理B公司存在違約事項(xiàng)的資產(chǎn)及剩余金融資產(chǎn)的投資。
本例中，在未發(fā)生違約事項(xiàng)或違約事項(xiàng)帶來的損失小于權(quán)益工具金額的情況下，B公司的相關(guān)活動(dòng)是金融資產(chǎn)投資組合的管理，而在違約事項(xiàng)帶來的損失超過權(quán)益工具的金額后，B公司的相關(guān)活動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)存在違約事項(xiàng)的資產(chǎn)及剩余金融資產(chǎn)投資的管理。同一公司不同時(shí)間的相關(guān)活動(dòng)不同，需要進(jìn)一步判斷哪一相關(guān)活動(dòng)為最顯著影響其可變回報(bào)的相關(guān)活動(dòng)。
2.被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制。投資方是否擁有權(quán)力，不僅取決于被投資方的相關(guān)活動(dòng)，還取決于對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的方式，例如，對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策(包括編制預(yù)算)的方式，任命被投資方的關(guān)鍵管理人員、給付薪酬及終止勞動(dòng)合同關(guān)系的決策方式等。
相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程、協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)(例如股東會(huì)、董事會(huì))來決策，特殊情況下，相關(guān)活動(dòng)也可能根據(jù)合同協(xié)議約定等由其他主體決策，如專門設(shè)置的管理委員會(huì)等。有限合伙企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能由合伙人大會(huì)決策，也可能由普通合伙人或者投資管理公司等決策。
被投資方通常從事若干相關(guān)活動(dòng)，并且這些活動(dòng)可能不是同時(shí)進(jìn)行。本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，此時(shí)，通常需要考慮的因素包括：(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì);(2)影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素;(3)每投資方有關(guān)上述因素的決策職權(quán)范圍及其對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度;(4)投資方承擔(dān)可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。
【例3】A公司和B公司共同投資設(shè)立C公司。C公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)為藥品研發(fā)和銷售。根據(jù)C公司章程和合資協(xié)議的約定，在所研發(fā)藥品獲得相關(guān)監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準(zhǔn)前，A公司可以單方面主導(dǎo)C公司藥品研發(fā)活動(dòng)，而在獲得相關(guān)監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準(zhǔn)后，則由B公司單方面主導(dǎo)該藥品的生產(chǎn)和營(yíng)銷決策。本例中，C公司的藥品研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷活動(dòng)均會(huì)對(duì)C公司的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。投資方在判斷是否對(duì)C公司擁有權(quán)力時(shí)，除了需要結(jié)合上述四點(diǎn)進(jìn)行綜合分析以外，還需要考慮下列因素：獲得監(jiān)管部門批準(zhǔn)的不確定性和難易程度、被投資方成功開發(fā)藥品并獲取生產(chǎn)批準(zhǔn)的歷史紀(jì)錄、產(chǎn)品定位、當(dāng)前藥品所處的開發(fā)階段、所需開發(fā)時(shí)間、同類藥品開發(fā)的難易程度、取得同類藥品營(yíng)銷渠道的難易程度、開發(fā)完成后可實(shí)際控制該藥品相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的投資方等。
(三)確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力
通常情況下，當(dāng)被投資方從事一系列對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生顯著影響的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)，且需要就這些活動(dòng)連續(xù)地進(jìn)行實(shí)質(zhì)性決策時(shí)，表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排，將賦予投資方擁有權(quán)力。但在一些情況下，表決權(quán)不能對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)有關(guān))，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。
1.投資方擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)力。表決權(quán)是對(duì)被投資方經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及確定其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)進(jìn)行表決而持有的權(quán)利。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。
通常情況下，當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表淺權(quán)的投資方?jīng)Q定，或者主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的管理層多數(shù)成員(管理層決策由多數(shù)成員表決通過)由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方聘任時(shí)，無(wú)論該表決權(quán)是否行使，持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，但下述兩種情況除外：
一是存在其他安排賦予被投資方的其他投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，存在賦予其他方擁有表決權(quán)或?qū)嵸|(zhì)性潛在表決權(quán)的合同安排，且該其他方不是投資方的代理人時(shí)，投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
二是投資方擁有的表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。例如，有確鑿證據(jù)表明，由于客觀原因無(wú)法獲得必要的信息或存在法律法規(guī)的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)法行使該表決權(quán)時(shí)，該投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
(1)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，實(shí)質(zhì)性權(quán)利是持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營(yíng)、法律法規(guī)等方面的障礙;當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán);權(quán)利持有人是否可從行權(quán)中獲利等。實(shí)質(zhì)性權(quán)利通常是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下當(dāng)前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
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