某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某已竣工商用樓盤總可售建筑面積10萬平方米，已售建筑面積8萬平方米，實(shí)現(xiàn)銷售收入3億元，剩余2萬平方米已全部用于出租或自用，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行土地增值稅清算。
該項(xiàng)目各扣除項(xiàng)目明細(xì)如下：
表見附件。
在計(jì)算土地增值稅時(shí)存在兩種不同的意見；
第一種意見認(rèn)為的計(jì)算方式為：
?
（2）增值額=30000-20296=9704（萬元）。
?。?）增值額與扣除項(xiàng)目之比
＝9704÷20296=47.81%
?。?）適用稅率30%
?。?）應(yīng)納土地增值稅=9704×30%=2911.30（萬元）。
第二種意見則認(rèn)為：
?。?）該項(xiàng)目已售部分分?jǐn)偟目鄢?xiàng)目金額為=24950÷10×8=19960（萬元）。
?。?）增值額=30000-19960=10040（萬元）。
?。?）增值額與扣除項(xiàng)目之比
?。?0040÷19960=50.30%
?。?）適用稅率40%，扣除系數(shù)5%
?。?）應(yīng)納土地增值稅
=10040×40%-19960×5%=3018（萬元）。
兩種計(jì)算結(jié)果相差106.70萬元。
仔細(xì)對(duì)比兩種計(jì)算方法不難發(fā)現(xiàn)，爭議的焦點(diǎn)主要在于清算時(shí)企業(yè)繳納的與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅金的扣除方式。
第一種意見認(rèn)為在計(jì)算土地增值稅時(shí)，繳納的與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅金應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入已售部分的土地增值稅扣除，因?yàn)樵摬糠侄惤鹗且咽鄄糠中纬傻模颓逅闶杖氪嬖谂浔缺壤?，這種配比關(guān)系本身就是一種分?jǐn)偡绞健?
而第二種意見則認(rèn)為，土地增值稅的扣除秉承實(shí)際發(fā)生原則，現(xiàn)在稅金的形成是該項(xiàng)目至今總體的稅金繳納情況，是項(xiàng)目總支出，應(yīng)當(dāng)與其他扣除項(xiàng)目一并進(jìn)行分?jǐn)偂?
經(jīng)分析，筆者認(rèn)為第二種意見正確。依據(jù)如下：
1、根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條：“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：……（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”之規(guī)定，首先表明“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”屬于扣除項(xiàng)目范圍。
2、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第八條：“在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積”之規(guī)定，可分析得知，房地產(chǎn)企業(yè)在完成清算后再轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品的，其扣除金額按照清算時(shí)單位面積扣除項(xiàng)目金額乘以再轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算，換言之，依據(jù)此條規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目清算后無論發(fā)生何種扣除項(xiàng)目均不再計(jì)入土地增值稅扣除。
3、由此可見，對(duì)于房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅的扣除項(xiàng)目總金額僅限于清算時(shí)的金額，對(duì)于清算后再轉(zhuǎn)讓發(fā)生的，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不能計(jì)入扣除。也就是說，在土地增值稅清算時(shí)，已售部分和未售部分要共同分?jǐn)偲髽I(yè)在截至清算時(shí)發(fā)生的扣除項(xiàng)目金額。在各扣除項(xiàng)目中，由于稅金是根據(jù)轉(zhuǎn)讓價(jià)格計(jì)征，清算時(shí)，未售部分的稅金沒有稅基，企業(yè)無法繳納入庫，所以不能計(jì)入扣除項(xiàng)目；清算后，再轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品形成轉(zhuǎn)讓收入，必然會(huì)造成稅金隨之繳納，但此時(shí)的扣除項(xiàng)目依據(jù)187號(hào)文的規(guī)定僅能依據(jù)清算時(shí)的單位扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算；即禁止了此部分稅金計(jì)入扣除項(xiàng)目。（對(duì)此，廈門市地方稅務(wù)局2011年第5號(hào)公告明確表示：土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的有關(guān)的稅金在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除。）
4、故而在清算時(shí)，對(duì)截至清算時(shí)企業(yè)繳納的與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅金也應(yīng)該按已售部分和未售部分進(jìn)行分?jǐn)偂?
幾點(diǎn)思考
1、根據(jù)土地增值稅現(xiàn)行規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”以及“取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的”等情況要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算。這是為了保證國家稅收的利益，防止企業(yè)通過各種方式拖延土地增值稅清算。
2、對(duì)現(xiàn)行的清算后再轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品的扣除項(xiàng)目計(jì)算方式從一定程度上否定了“二次清算”的處理方法，在這種計(jì)算方式下，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人均應(yīng)提高對(duì)土地增值稅清算的重視，具體在于:
?。?）明確土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)：根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十條規(guī)定：“對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況?！?，在這里，國家稅務(wù)總局以“可”措辭，而不用“應(yīng)當(dāng)”或者“必須”，就相當(dāng)于授予了地方稅務(wù)局選擇性的自由裁量權(quán)（其可以自由選擇做還是不做），由此可能造成在執(zhí)行口徑不一，有違稅收公平。建議各地應(yīng)制定土地增值稅清算的時(shí)限規(guī)定，包括一般時(shí)限和延長時(shí)限；對(duì)符合條件的清算項(xiàng)目要及時(shí)清算，存在特殊情況的也應(yīng)該規(guī)定延長時(shí)限。
?。?）準(zhǔn)確核實(shí)清算時(shí)的各項(xiàng)扣除項(xiàng)目：在土地增值稅清算時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人應(yīng)該充分核實(shí)各項(xiàng)扣除項(xiàng)目的具體金額，納稅人對(duì)一些尚未取得憑證的扣除項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在清算期內(nèi)及時(shí)取得（如：已實(shí)際發(fā)生但尚未開具發(fā)票的工程款和扣留的質(zhì)保金等），避免在現(xiàn)行土地增值稅清算規(guī)定下吃虧。
（3）繼續(xù)完善土地增值稅清算的后續(xù)管理：187號(hào)文的處理方式在一定程度上是為了土地增值稅管理的可操作性，因?yàn)槿绻捎谩岸吻逅恪钡姆绞剑涂赡茉斐墒状吻逅愫驮俅吻逅汩g發(fā)生適用稅率不一致，甚至對(duì)“普通住宅”是否適用免稅條件也將產(chǎn)生影響，極有可能完全推翻首次清算的結(jié)果，加之兩次清算都將對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都將增加極大工作負(fù)擔(dān)；但如果按現(xiàn)在187號(hào)文的規(guī)定計(jì)算就將使納稅人損失一部分利益（如：清算后繳納的稅金以及在清算后發(fā)生無法預(yù)見的其他成本不允許扣除等），稅務(wù)監(jiān)管不應(yīng)以犧牲納稅人利益為代價(jià)。???
????? 相關(guān)數(shù)據(jù)：
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取得土地使用權(quán)所支付的金額
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8000
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開發(fā)成本
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9900
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其中： 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)
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0
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前期工程費(fèi)
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200
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建筑安裝工程費(fèi)
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7700
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基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)
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1000
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公共配套設(shè)施費(fèi)
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600
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開發(fā)間接費(fèi)用
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400
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開發(fā)費(fèi)用（按10%）
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1790
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與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)的稅金
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1680
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其中：營業(yè)稅
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1500
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城建稅
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105
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教育費(fèi)附加（含省教育費(fèi)附加）
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75
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財(cái)政部規(guī)定的其他扣除
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3580
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合計(jì)
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24950
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?
?
?
（1）該項(xiàng)目已售部分分?jǐn)偟目鄢?xiàng)目金額為=（24950-1680）÷10×8+1680=20296（萬元）。 |
