2、40號(hào)公告其實(shí)是對(duì)股票劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅予以遞延處理
假設(shè)A公司是增值稅一般納稅人，持有10000萬(wàn)股甲公司股票，增值稅買入價(jià)10元。A公司與B公司同屬乙企業(yè)集團(tuán)100%持股，現(xiàn)根據(jù)乙集團(tuán)的要求，A公司將其持有的甲公司5000萬(wàn)股股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)至B公司，股票過(guò)戶前一日收盤價(jià)15元。如果按照正常做銷售處理，A公司需要以15元為賣出價(jià)計(jì)算繳納增值稅：(15-10)×5000/1.06×6%=1415.09(萬(wàn)元)?，F(xiàn)在，根據(jù)40號(hào)公告，A公司劃轉(zhuǎn)部分股票的賣出價(jià)為其買入價(jià)10元，而不是市場(chǎng)價(jià)15元，A公司需要計(jì)算繳納增值稅：(10-10)×5000/1.06×6%=0(元)。A公司如果減持其余5000萬(wàn)股股票，按正常銷售處理。
在上例中，根據(jù)40號(hào)公告，B公司取得該5000萬(wàn)股甲公司股票的買入價(jià)也按A公司的賣出價(jià)，即10元確定。假設(shè)B公司減持該5000萬(wàn)股甲公司股票，平均減持價(jià)格18元，則B公司需要繳納的增值稅為：(18-10)×5000/1.06×6%=2264.15(萬(wàn)元)。
可以看出，40號(hào)公告對(duì)股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)，通過(guò)將劃出方的買入價(jià)平移至劃入方的方式，對(duì)劃出方在劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅給予了遞延處理，將劃出方本來(lái)應(yīng)該繳納的增值稅遞延至劃入方在減持股票時(shí)一并繳納，這與筆者在《無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不要忽視增值稅風(fēng)險(xiǎn)》一文中建議的處理思路完全一致，將對(duì)國(guó)企的改制重組在稅收上予以支持。其實(shí)，在限售股個(gè)人所得稅及股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅上已經(jīng)有類似的處理辦法。
3、符合條件的劃轉(zhuǎn)，企業(yè)所得稅可以特殊性稅務(wù)處理
如果無(wú)償劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的是上市公司股票，增值稅在本環(huán)節(jié)予以免稅處理。企業(yè)所得稅方面，如果符合“兩類架構(gòu)、四種方式”，即100%母子公司之間或兄弟公司之間劃轉(zhuǎn)，如其他條件也同時(shí)符合，可以適用特殊性稅務(wù)處理，即：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股票的原賬面凈值確定。上例中，由于A公司與B公司同屬乙集團(tuán)100%持股，如其他條件滿足，可以符合特殊性稅務(wù)處理。
4、符合條件的劃轉(zhuǎn)，印花稅可以免征
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知》(國(guó)稅函〔2004〕941號(hào))規(guī)定，對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國(guó)有(含國(guó)有控股)企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。對(duì)不屬于上述情況的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，仍應(yīng)征收證券(股票)交易印花稅。
三、應(yīng)繼續(xù)明確的幾個(gè)問(wèn)題
雖然股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)的增值稅政策得以明確，但以下幾個(gè)問(wèn)題依然值得關(guān)注，有些需要后續(xù)政策予以明確。
1、稅務(wù)機(jī)關(guān)如何監(jiān)管?
由于劃出方可以按照所劃轉(zhuǎn)股票的買入價(jià)為賣出價(jià)，計(jì)算申報(bào)增值稅，因此，劃出方在劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不會(huì)實(shí)現(xiàn)增值稅，也不會(huì)形成金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差。而劃入方以后減持股票的買入價(jià)以原劃出方的賣出價(jià)為買入價(jià)，其實(shí)就是原劃出方的買入價(jià)。因此，如果劃出方的買入價(jià)確定錯(cuò)誤，在虛增買入價(jià)時(shí)，劃出方在劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)也不會(huì)實(shí)現(xiàn)增值稅，但劃入方將來(lái)會(huì)少計(jì)算增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何監(jiān)管?
目前所得稅相關(guān)優(yōu)惠基本實(shí)行“自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞?。筆者建議，可以借鑒所得稅的處理，有兩種處理辦法：一是由劃出方稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，即劃出方在納稅申報(bào)時(shí)，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其買入價(jià)予以核實(shí)，并在稅務(wù)管理系統(tǒng)中錄入;二是由劃入方稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，即要求劃出方將相關(guān)買入價(jià)的資料及計(jì)算方法移交至劃入方，由劃入方留存?zhèn)洳?，待劃入方在減持后納稅申報(bào)時(shí)一并提交其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。從便于征管方面考慮，筆者認(rèn)為后者更便于操作。
2、如果劃出方買入價(jià)算高了，由誰(shuí)來(lái)補(bǔ)稅?
由于限售股的增值稅計(jì)算較為復(fù)雜，除了買入價(jià)的確定方式不同外，對(duì)分批購(gòu)入股票的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，因此，納稅人容易計(jì)算錯(cuò)誤。與上一個(gè)問(wèn)題對(duì)應(yīng)的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)劃出方的增值稅買入價(jià)確定錯(cuò)誤，比如確定高了，而造成劃入方在減持時(shí)少繳納了增值稅，此時(shí)，應(yīng)該由劃出方還是劃入方來(lái)補(bǔ)稅?
筆者認(rèn)為，由于40號(hào)公告的規(guī)定，無(wú)論買入價(jià)是多少，劃出方不會(huì)產(chǎn)生稅款，少繳稅款的結(jié)果在劃入方，因此由劃入方補(bǔ)稅比較合理，且需要繳納滯納金。而且，由劃入方補(bǔ)稅有利于督促劃入方主動(dòng)把關(guān)，防范風(fēng)險(xiǎn)。但對(duì)于劃出方配合劃入方故意虛增買入價(jià)的行為，應(yīng)該對(duì)劃出方按虛假進(jìn)行納稅申報(bào)予以處罰。
3、無(wú)償劃轉(zhuǎn)已經(jīng)繳納的增值稅，能否退還?
和以往規(guī)定基本一樣，40號(hào)公告規(guī)定，“本公告自發(fā)布之日起執(zhí)行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按本公告規(guī)定執(zhí)行”，不一樣之處在于，對(duì)于已經(jīng)處理的，是否可以追溯調(diào)整?如稅務(wù)總局公告2020年9號(hào)規(guī)定，“此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照本公告執(zhí)行，已處理的事項(xiàng)不再調(diào)整?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
實(shí)踐中，國(guó)企股票的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，絕大多數(shù)并未繳納增值稅，但筆者了解到，有個(gè)別企業(yè)就無(wú)償劃轉(zhuǎn)股票已經(jīng)繳納了增值稅。對(duì)已經(jīng)繳納的部分能否申請(qǐng)退稅?由于40號(hào)公告并未明確，只能取決于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度，免不了會(huì)發(fā)生稅企爭(zhēng)議。如果不予退稅，就有老實(shí)人總吃虧的嫌疑，好在政策畢竟沒(méi)有把可以退稅的口子關(guān)閉。
4、非交易過(guò)戶的股票，能否適用本規(guī)則?
目前，一些券商資管正在積極推介非交易過(guò)戶網(wǎng)下新股申購(gòu)業(yè)務(wù)。如廣東海天集團(tuán)股份有限公司(以下稱“海天集團(tuán)”)及佛山市海鵬貿(mào)易發(fā)展有限公司(以下簡(jiǎn)稱“海鵬貿(mào)易”)是上市公司佛山市海天調(diào)味食品股份有限公司(以下稱“海天味業(yè)”)的持股股東，海天味業(yè)2020年8月8日發(fā)布公告稱，為開(kāi)展股票、基金等金融產(chǎn)品投資，海天集團(tuán)及海鵬貿(mào)易委托招商證券資產(chǎn)管理有限公司分別設(shè)立單一資產(chǎn)管理計(jì)劃，擬向中國(guó)登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司申請(qǐng)辦理證券非交易過(guò)戶業(yè)務(wù)，分別將其持有300萬(wàn)股海天味業(yè)股票過(guò)戶至各自的單一資產(chǎn)管理計(jì)劃。
對(duì)于股票非交易過(guò)戶到資管產(chǎn)品是否在稅收上視為減持?目前并未見(jiàn)到有關(guān)部門的明確意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，對(duì)于股票非交易過(guò)戶，由于股票的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)做銷售處理。但此時(shí)委托人并沒(méi)有取得相應(yīng)的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，而是取得資管產(chǎn)品的受益權(quán)，建議有關(guān)部門明確，對(duì)于股票非交易過(guò)戶也參照無(wú)償劃轉(zhuǎn)來(lái)處理。
