國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司稅收協(xié)定處負(fù)責(zé)人馮立增介紹，根據(jù)我國(guó)稅法，非居民納稅人在取得股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得后，在繳納預(yù)提所得稅時(shí)可以享受比國(guó)內(nèi)法更加優(yōu)惠的協(xié)定優(yōu)惠稅率。目前，我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為20%，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的部分所得稅率可降低為10%，而在我國(guó)與其他國(guó)家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定（安排）中，預(yù)提所得稅的優(yōu)惠稅率有的低于10%（如我國(guó)內(nèi)地與香港的稅收安排中稅率為5%）。協(xié)定締約方的非居民在取得股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得后，可以申請(qǐng)享受稅收協(xié)定（安排）的優(yōu)惠稅率。不過，非居民企業(yè)要想享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率待遇，必須具有受益所有人身份，否則不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率。
德勤稅務(wù)合伙人林綏說，前不久發(fā)生在青島市的一則案例，就充分說明了受益所有人身份對(duì)非居民企業(yè)的重要性。境外某企業(yè)在毛里求斯設(shè)立中間控股公司P公司，而P公司又控制著境內(nèi)一家集裝箱碼頭公司49%的股權(quán)。P公司提出，自己是境內(nèi)一家集裝箱碼頭公司股息的受益所有人，應(yīng)該按照中國(guó)和毛里求斯簽訂的稅收協(xié)定，就其股息所得按照優(yōu)惠稅率計(jì)算繳納預(yù)提所得稅。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過嚴(yán)格甄別P公司受益所有人身份，發(fā)現(xiàn)P公司只是一個(gè)空殼公司，并不具有受益所有人身份，最終該企業(yè)按稅法足額扣繳了股息所得稅6188萬元。
那么，究竟什么是受益所有人？目前，國(guó)際上對(duì)此并沒有一個(gè)統(tǒng)一而明確的概念，在具體的判定原則和判定方法上也不一致。馮立增說，為了規(guī)范稅收協(xié)定管理，國(guó)家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中受益所有人的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)，以下簡(jiǎn)稱601號(hào)文件）中首次對(duì)受益所有人的概念作出了解釋。根據(jù)該文件，受益所有人是指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。比如，在境外的非居民企業(yè)從中國(guó)境內(nèi)取得股息時(shí)，只有擁有對(duì)這筆股息的所有權(quán)和支配權(quán)，這個(gè)非居民企業(yè)才能算這筆股息的受益所有人。反之，如果非居民企業(yè)只是在形式上取得了股息，但并不擁有對(duì)這筆股息的所有權(quán)和支配權(quán)，那么這個(gè)非居民企業(yè)就不是這筆股息的受益所有人。
盡可能增強(qiáng)受益所有人政策的確定性
在當(dāng)天的研討會(huì)上，關(guān)于受益所有人稅收政策確定性的討論，占了整個(gè)研討會(huì)絕大部分時(shí)間。這是因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中，很多納稅人擔(dān)心，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)受益所有人政策的理解和把握不同，會(huì)造成對(duì)其身份判定的結(jié)果不同。“我之所以專程從外地趕來參加今天的會(huì)議，就是希望能夠更深入地了解有關(guān)受益所有人的政策究竟如何執(zhí)行?！焙闵y行稅務(wù)經(jīng)理陳連好說。
實(shí)際上，為了盡可能確保我國(guó)受益所有人政策的確定性，國(guó)家稅務(wù)總局近年來一直在做著不懈的努力。比如，601號(hào)文件就強(qiáng)調(diào)，非居民企業(yè)受益所有人身份的判定應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。為此，601號(hào)文件列舉了7項(xiàng)不利于受益所有人身份認(rèn)定的消極因素。這些不利因素體現(xiàn)的一個(gè)基本判定原則，就是稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)人應(yīng)能從人員、資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等方面，證明其在稅收協(xié)定締約方擁有充分的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但是，由于601號(hào)文件的規(guī)定過于原則，導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和執(zhí)行尺度不一，給非居民納稅人申請(qǐng)稅收協(xié)定待遇帶來了不確定性。同時(shí)，在實(shí)踐中，一些非居民企業(yè)往往因?yàn)榫邆渖鲜?個(gè)不利因素中的一項(xiàng)或兩項(xiàng)，導(dǎo)致其要求享受稅收協(xié)定待遇的申請(qǐng)未獲通過。
馮立增表示，為了增強(qiáng)受益所有人政策執(zhí)行的確定性，30號(hào)公告對(duì)601號(hào)文件進(jìn)行了完善，提出在判定非居民企業(yè)受益所有人身份時(shí)要綜合分析各種因素，不能簡(jiǎn)單只看人員、資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等方面的因素。用馮立增的話說，這個(gè)“綜合分析”就意味著，根據(jù)30號(hào)公告，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)因?yàn)樯鲜瞿稠?xiàng)不利因素的存在而否定非居民企業(yè)的受益所有人身份，也不會(huì)因?yàn)榉蔷用衿髽I(yè)不具有避稅目的而認(rèn)定其具有受益所有人身份。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定非居民企業(yè)受益所有人身份時(shí)，要“具體情況具體分析”。
記者了解到，和601號(hào)文件相比，30號(hào)公告還增設(shè)了安全港規(guī)則，簡(jiǎn)化了股息所得受益所有人的判定標(biāo)準(zhǔn)；增設(shè)了“代理人”規(guī)則，明確了代理人（收款人）與受益所有人在申請(qǐng)享受協(xié)定待遇方面的關(guān)系；適當(dāng)上收了受益所有人認(rèn)定的管理權(quán)限，規(guī)定如果有兩個(gè)以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一企業(yè)的受益所有人身份認(rèn)定結(jié)果不一致時(shí)，必須交由其共同的上級(jí)來決定，直至上報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局?！斑@些規(guī)定，其實(shí)都是為了盡可能增強(qiáng)受益所有人政策的確定性?！绷纸椪f。
林綏表示，盡管“具體情況具體分析”會(huì)帶來新的不確定性，但目前為止在政策層面沒有比這更好的做法。他說，判定非居民企業(yè)的受益所有人身份是一個(gè)非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，任何一部法律都不可能窮盡非居民企業(yè)所有境外投資的情形，特別是一些本身就比較復(fù)雜的事項(xiàng)。在這種情況下，作出一些盡可能細(xì)致一點(diǎn)的原則性規(guī)定，然后“具體情況具體分析”是比較穩(wěn)妥的辦法?！爱?dāng)然，就目前的情況看，30號(hào)公告的很多原則性規(guī)定仍然有進(jìn)一步完善的空間?！?/font>
認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)仍需進(jìn)一步完善
在當(dāng)天的研討會(huì)上，來自國(guó)家稅務(wù)總局、大連市國(guó)稅局、德勤、畢馬威及企業(yè)的相關(guān)專家，還就30號(hào)公告在執(zhí)行中的問題進(jìn)行了熱烈討論。與會(huì)專家認(rèn)為，鑒于30號(hào)公告對(duì)征納雙方都有著重要影響，部分條款還有必要進(jìn)一步細(xì)化，尤其是涉及實(shí)際操作層面的條款。比如，關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題，當(dāng)天參加會(huì)議的有關(guān)各方就表達(dá)出了完全不同的意見。
其實(shí)，在國(guó)際上，各國(guó)對(duì)申請(qǐng)享受稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判定，也經(jīng)常出現(xiàn)分歧。比如，在當(dāng)天的研討會(huì)上，德勤稅務(wù)合伙人張博向與會(huì)者介紹了加拿大一則比較著名的案例。該案例中，一家荷蘭公司分別被一家英國(guó)公司和瑞典公司控股49%和51%.這家荷蘭公司在加拿大又有一個(gè)100%控股的子公司。當(dāng)這家荷蘭公司就加拿大公司分配的股息申請(qǐng)受益所有人身份時(shí)，被加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)否定。荷蘭公司對(duì)此不服，經(jīng)稅務(wù)法庭裁定，荷蘭公司是受益所有人。但稅務(wù)機(jī)關(guān)不服稅務(wù)法庭的裁定，又上訴至聯(lián)邦上訴法院。聯(lián)邦上訴法院最終駁回稅務(wù)機(jī)關(guān)上訴，認(rèn)定荷蘭公司為受益所有人。
在這一案例中，加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)法庭、聯(lián)邦上訴法院之所以出現(xiàn)分歧，關(guān)鍵就在于對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同。因此，在研討會(huì)上有專家提出，為了避免我國(guó)也出現(xiàn)類似的情形，應(yīng)該進(jìn)一步完善30號(hào)公告，細(xì)化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判定標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)此，深圳市地稅局涉外稅務(wù)管理處有關(guān)負(fù)責(zé)人告訴記者，他們遇到一家境外企業(yè)的確在另一個(gè)國(guó)家設(shè)立了一個(gè)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的中間控股公司，但這個(gè)中間控股公司所從事的業(yè)務(wù)，與境內(nèi)公司及其境外的母公司所從事的業(yè)務(wù)并不相關(guān)?！?0號(hào)公告只強(qiáng)調(diào)中間控股公司必須要有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但并沒有明確規(guī)定這個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)究竟如何理解。是只要有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)即可，還是必須從事與其母公司及其境內(nèi)控股公司相關(guān)的業(yè)務(wù)才可以？”該負(fù)責(zé)人說。
關(guān)于“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的理解，畢馬威稅務(wù)合伙人古軍華認(rèn)為，目前，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)過分強(qiáng)調(diào)申請(qǐng)人必須擁有“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”而忽視其他合理商業(yè)目的，導(dǎo)致納稅人申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇時(shí)受到一定阻礙。這與國(guó)際慣例相背離，也與OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）概念中強(qiáng)調(diào)以對(duì)收入的控制權(quán)確定受益所有人的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生差異。對(duì)此，古軍華建議，在確定境外企業(yè)受益所有人身份時(shí)，應(yīng)區(qū)分是否存在避稅動(dòng)機(jī)及濫用稅收協(xié)定，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)作為一項(xiàng)合理參考因素在實(shí)施反濫用協(xié)定措施中加以考慮，但不能將其作為唯一的判定因素。
在當(dāng)天的研討會(huì)上，與會(huì)專家還就30號(hào)公告在實(shí)際操作層面遇到的其他問題進(jìn)行了深入研討。
