任何事物，了解它的前世曾經(jīng)是什么，才能理解它的今生應(yīng)該是什么，也才能知道它未來(lái)會(huì)變成什么。同樣，為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪辯護(hù)，我們只有了解它曾經(jīng)是什么，才能正確理解《刑法》205條虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪今生應(yīng)該是什么，才能把該類案件的專業(yè)精細(xì)化辯護(hù)發(fā)揮到極致。
●前世
縱觀虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的前世，此罪的橫空出世與當(dāng)時(shí)增值稅發(fā)票的管理體制極不完善有關(guān)。1994年實(shí)行新稅制改革，交易環(huán)節(jié)的稅收按行業(yè)化分為增值稅、營(yíng)業(yè)稅，銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物交易交增值稅，其他行業(yè)業(yè)務(wù)交營(yíng)業(yè)稅。增值稅實(shí)行抵扣制，即由銷售方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，銷項(xiàng)稅額按銷售額和稅率計(jì)算，銷售方取得的上游企業(yè)開(kāi)具的專用發(fā)票上的稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售方：應(yīng)納增值稅＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，由于增值稅專用發(fā)票具有直接稅款抵扣功能，無(wú)疑就是一張鈔票，而且這張鈔票的面值是由開(kāi)票人自己填寫(xiě)，可想而知，人人都可以發(fā)行鈔票，誘惑力是多么的巨大。而且，當(dāng)時(shí)沒(méi)有網(wǎng)絡(luò)，手工開(kāi)票，監(jiān)管手段十分低下，加之稅務(wù)人員參與作案，市面上，大量沒(méi)有真實(shí)交易的增值稅專用發(fā)票以及票面價(jià)格超出實(shí)際交易價(jià)格的發(fā)票泛濫。可想而知，這些專票被企業(yè)利用來(lái)直接抵扣稅款，當(dāng)時(shí)國(guó)家稅收的流失是如何的觸目驚心，增值稅稅制幾乎無(wú)法推行下去。
僅憑一紙?zhí)摷侔l(fā)票即可向國(guó)家騙取巨額稅款，這種行為完全不同于原來(lái)意義上的逃稅犯罪，比起逃稅其手段更簡(jiǎn)單，無(wú)需經(jīng)營(yíng)，幾無(wú)成本，查處困難，然而國(guó)家稅款遭受的損失卻是直接的空前的巨大的。當(dāng)時(shí)是1979《刑法》，第一百二十一條 違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且可以罰款外，對(duì)直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?？上攵?，在巨大的利益誘惑面前，區(qū)區(qū)最高三年的量刑，根本不具有任何震懾力。
由此，國(guó)家鐵血治稅，將虛開(kāi)犯罪從偷逃稅罪分離出來(lái)單獨(dú)成罪，并設(shè)置死刑。1995年10月30日《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》發(fā)布確立虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪罪名，對(duì)數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。并在其后寫(xiě)入1997《刑法》放入分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”。自1995年《決定》頒布后，最高法院以虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪(或投機(jī)倒把罪)核準(zhǔn)了大量的死刑案件，為了這張發(fā)票掉腦袋的人不在少數(shù)，具體數(shù)據(jù)已成國(guó)家秘密，去年曾聽(tīng)稅總一官員提及該數(shù)據(jù)，甚是驚駭。直至2011年《刑法修正案八》才取消死刑，保留無(wú)期徒刑。
毋容置疑，縱觀該罪立法背景，如此嚴(yán)厲打擊，在于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票嚴(yán)重侵蝕國(guó)家稅基。
●今生
然而，在后來(lái)的司法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，出于各種不同目的開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的情況日益復(fù)雜，表現(xiàn)形式各不相同，其中包括許多只有虛開(kāi)行為而并無(wú)騙稅目的的情況，比如為虛增業(yè)績(jī)、申請(qǐng)銀行承兌匯票而對(duì)開(kāi)互開(kāi)環(huán)開(kāi)專票，以及交易方式創(chuàng)新、交易多方介入而導(dǎo)致的專票開(kāi)具受票情況復(fù)雜。由于《刑法》205條的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，這些現(xiàn)象不能直接從刑法條文中引用，致使在理論和實(shí)踐中對(duì)該罪構(gòu)成條件的理解發(fā)生了重大分歧，以至于出現(xiàn)了“行為犯”、“目的犯”、“結(jié)果犯”之爭(zhēng)。由此也導(dǎo)致實(shí)務(wù)中，判決不統(tǒng)一。
例如：廢舊經(jīng)營(yíng)行業(yè)，收廢個(gè)體戶、再審資源公司、利廢企業(yè)多方關(guān)系復(fù)雜，全國(guó)發(fā)生了不知多少虛開(kāi)案件，大部分也作為犯罪處理了，但我們看到有法院的判決書(shū)并不認(rèn)為是犯罪作無(wú)罪判決，由此引發(fā)檢察機(jī)關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)放縱犯罪的驚呼。又例如：虛增業(yè)績(jī)的互開(kāi)對(duì)開(kāi)，某法院的調(diào)研報(bào)告顯示該法院并不作為犯罪認(rèn)定，然而上海周正毅卻因此被判刑10年。再例如：真實(shí)收購(gòu)下的借用他人名義開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，稅務(wù)、公安、檢察均認(rèn)為是虛開(kāi)犯罪，而本律師認(rèn)為只是違法《發(fā)票管理辦法》的一般行政違法行為，法院舉棋不定。
縱觀該罪前世界，毋容置疑，確立此罪名就是為了保護(hù)國(guó)家稅收，打擊利用增值稅專用發(fā)票（其他抵扣憑證）偷逃騙取國(guó)家稅款的行為，以防止國(guó)家的稅款損失。因此，虛開(kāi)犯罪成立的必要前提就是有偷逃騙取國(guó)家稅款的目的和故意。虛開(kāi)犯罪是目的犯（結(jié)果犯）不是行為犯的觀點(diǎn)，在司法審判實(shí)踐中已在某些個(gè)案中落實(shí)。
這是一個(gè)民智逐步開(kāi)啟的時(shí)代，這是一個(gè)法律思維逐步呈現(xiàn)的時(shí)代，這是一個(gè)依法治稅逐步落實(shí)的時(shí)代，這是一個(gè)法治逐步進(jìn)步的時(shí)代，在這個(gè)承上啟下變革的偉大時(shí)代，竭盡全力，以個(gè)案精細(xì)化專業(yè)辯護(hù)去推動(dòng)涉稅犯罪刑案的審理技術(shù)進(jìn)步，是稅務(wù)律師的應(yīng)有之義。
●未來(lái)
我們認(rèn)為，在不侵害國(guó)家稅權(quán)的前提下，稅法和刑法理應(yīng)尊重交易主體的私法自治，不能成為阻礙市場(chǎng)發(fā)展的絆腳石，尊重現(xiàn)實(shí)立足國(guó)情，稅法和刑法一樣要吃食人間煙火。這是時(shí)代進(jìn)步的要求，也是法治的趨勢(shì)。
相信，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件的審理，理論界實(shí)務(wù)界不會(huì)再有什么行為犯的思維，符合立法本義的判決就會(huì)像太陽(yáng)是從東方升起一樣的常識(shí)而存在。
