引言
2024年3月15日最高人民法院、最高人民檢察院公布了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋[2024]4號)(以下簡稱《解釋》)，該司法解釋自2024年3月20日起施行，其對刑法分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪14個罪名的定罪量刑情節(jié)作了規(guī)定，同時對偽造、非法出售、購買、虛開發(fā)票等各類涉發(fā)票犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)進行了明確。
上述罪名中，虛開增值稅專用發(fā)票是最為高發(fā)的。此前關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，主要是1996年出臺的最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》，以及部分司法機關(guān)的會議紀(jì)要、答復(fù)意見等。但當(dāng)前虛開增值稅專用發(fā)票罪的違法犯罪方式與立法初期相比已有很大區(qū)別。在此背景下，本次《解釋》對虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定標(biāo)準(zhǔn)做了系統(tǒng)性的調(diào)整，回應(yīng)了實務(wù)的需求，厘清了司法實踐中存在爭議的主要問題。
一、明確了不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成本罪
《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！?
這一條規(guī)定回應(yīng)了長期以來關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯還是目的犯的爭論，明確了不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其實，此前2001年最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》、2004年《全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會綜述》等文件均有相關(guān)意見，認為“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上未實際造成國家稅收損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。但因不是正式司法解釋，實踐中有部分司法機關(guān)并未按照這類意見執(zhí)行，各地認定標(biāo)準(zhǔn)各不相同。本次《解釋》將上述觀點以司法解釋的形式明確下來，統(tǒng)一了司法標(biāo)準(zhǔn)。
虛開行為雖不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，但并不意味著完全不構(gòu)成犯罪，“買賣”行為或可以構(gòu)成非法出售或非法購買增值稅專用發(fā)票罪，亦有部分案件可能按照逃稅罪處理。
二、對“虛開”行為界定的修改
《解釋》第十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票’：(一)沒有實際業(yè)務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;(二)有實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開具超過實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;(三)對依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;(四)非法篡改增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票相關(guān)電子信息的;(五)違反規(guī)定以其他手段虛開的。”
相較于1996年最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(以下簡稱1996年解釋)，本次《解釋》對虛開行為的界定做了一些調(diào)整。
1. 將1996年解釋中第一種情形“沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票”修改為“沒有實際業(yè)務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票”;
2. 將第二種情形“有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票”修改為“有實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開具超過實際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票”。
3. 刪除了1996年解釋中的第三種情形即“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”，是與上述“不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”規(guī)定的呼應(yīng)。
4. 根據(jù)現(xiàn)實發(fā)展需要，新增了兩種情形，即“對依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票”和“非法篡改增值稅專用發(fā)票的相關(guān)電子信息”，并增加了一條兜底條款，即“違反規(guī)定以其他手段虛開”。
三、對數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整
《解釋》第十一條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰;虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。
規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)為十萬元，“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)五十萬元保持不變，“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為五百萬元。
四、明確雙向虛開的數(shù)額計算標(biāo)準(zhǔn)和稅款損失認定的時間節(jié)點
《解釋》第十一條規(guī)定：“以同一購銷業(yè)務(wù)名義，既虛開進項增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，又虛開銷項的，以其中較大的數(shù)額計算?！标P(guān)于“虛進虛出”如何認定數(shù)額的問題，此前存在爭議。部分司法機關(guān)采累計計算的方式，部分司法機關(guān)采以較大數(shù)額認定的方式?，F(xiàn)《解釋》明確了以較大數(shù)額計算的標(biāo)準(zhǔn)。
此外，《解釋》第十一條規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘其他嚴(yán)重情節(jié)’：(一)在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額達到三十萬元以上的;具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘其他特別嚴(yán)重情節(jié)’：(一)在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額達到三百萬元以上的”。明確了“提起公訴前的的稅款損失”系稅款損失計算的標(biāo)準(zhǔn)，可促使當(dāng)事人積極補繳稅款。
五、新增了刑事合規(guī)的內(nèi)容
《解釋》第二十一條規(guī)定：“實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰;犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰;情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理?！?
該規(guī)定明確了涉稅類犯罪補繳稅款后通過合規(guī)整改的可以從寬處理，使得對此類犯罪的刑事合規(guī)整改從寬處罰具備了依據(jù)，同時還規(guī)定了不起訴、免于刑事處罰、不作為犯罪處理等多層次處理方式，體現(xiàn)了對此類案件寬嚴(yán)相濟的處理政策。
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