安徽省黃山市中級(jí)人民法院行政判決書
（2015）黃中法行終字第00006號(hào)
上訴人（一審原告）：黃山市博皓投資咨詢有限公司。
法定代表人：陳國(guó)成，董事長(zhǎng)。
委托代理人：陸義炳，安徽雄風(fēng)律師事務(wù)所律師。
被上訴人（一審被告）：黃山市地方稅務(wù)局稽查局。
訴訟代表人：曹子政，局長(zhǎng)。
委托代理人：李海峰，安徽一飛律師事務(wù)所律師。
委托代理人：汪曉華，安徽一飛律師事務(wù)所律師。
上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司（以下簡(jiǎn)稱博皓公司）訴黃山市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰決定一案，不服安徽省黃山市屯溪區(qū)人民法院于2014年12月5日作出的（2014）屯行初字第00022號(hào)行政判決向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，于2015年3月10日公開開庭審理了本案，上訴人博皓公司的委托代理人陸義炳，被上訴人黃山市地方稅務(wù)局稽查局訴訟代表人曹子政及其委托代理人李海峰、汪曉華到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
一審法院查明：黃山市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)博皓公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查，于2014年2月20日對(duì)其作出黃地稅稽罰（2014）5號(hào)稅務(wù)行政處罰決定，其中認(rèn)定博皓公司少代扣、代繳個(gè)人所得稅174萬元，對(duì)博皓公司處以罰款87萬元。博皓公司向黃山市人民政府提出復(fù)議申請(qǐng)，黃山市人民政府維持了黃山市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰決定第（三）項(xiàng)第3目的內(nèi)容。博皓公司不服，提起訴訟。
一審法院認(rèn)為：黃山市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)博皓公司作出的黃地稅稽處（2014）5號(hào)稅務(wù)處理決定，認(rèn)定博皓公司未履行代扣、代繳稅款義務(wù)的稅收違法行為已經(jīng)確認(rèn)，黃山市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)博皓公司處以稅收違法總額百分之五十的罰款，符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定。一審法院依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十四條第（一）項(xiàng)判決維持黃山市地方稅務(wù)局稽查局作出的黃地稅稽罰（2014）5號(hào)稅務(wù)行政處罰決定中第二條第（三）項(xiàng)的處罰決定。案件受理費(fèi)50元由博皓公司承擔(dān)。
博皓公司上訴稱：1、一審法院錯(cuò)誤地理解了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》，投資者借款歸還后，借款人已屬不得者，在借款人還款后仍然按借款數(shù)額征收借款者個(gè)人所得稅顯然是錯(cuò)誤的；2、黃山市地方稅務(wù)局稽查局處罰忽略了博皓公司已交納939253.4元的事實(shí)，作出的處罰決定錯(cuò)誤。上訴請(qǐng)求撤銷一審法院判決和錯(cuò)誤的稅務(wù)處罰決定。博皓公司向一審法院提交了以下主要證據(jù)：1、營(yíng)業(yè)執(zhí)照，2、組織機(jī)構(gòu)代碼，3、法定代表人身份證明書，4、稅務(wù)行政處罰決定書，5、行政復(fù)議決定書，6、銀行支付憑證，7、稅收繳款書。
黃山市地方稅務(wù)局稽查局答辯稱：一審法院認(rèn)定事實(shí)清楚，該事實(shí)博皓公司在庭審中都予以認(rèn)可。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》第二條規(guī)定，博皓公司借給股東870萬元，在2011年末都未歸還，此借款也未用于博皓公司經(jīng)營(yíng)，因此上述借款應(yīng)作為企業(yè)對(duì)個(gè)人的紅利分配計(jì)征個(gè)人所得稅。2、答辯人在稅務(wù)專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)博皓公司涉嫌稅務(wù)違法，遂進(jìn)行立案稽查，處理程序合法。3、博皓公司未履行扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，對(duì)博皓公司的行政處罰有法律依據(jù)。黃山市地方稅務(wù)局稽查局請(qǐng)求二審法院依法維持一審法院判決。
黃山市地方稅務(wù)局向一審法院提交了以下主要證據(jù)：
一、事實(shí)方面的證據(jù)，1、組織機(jī)構(gòu)代碼，2、營(yíng)業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記證，3、企業(yè)基本信息，4、稅務(wù)稽查工作底稿（一）、（二）及其他應(yīng)收款明細(xì)賬，5、支付系統(tǒng)專用憑證，6、稽查反饋陳述意見筆錄，7、竣工驗(yàn)收備案表；
二、程序方面的證據(jù)，1、稅務(wù)稽查立案審批表，2、稅務(wù)稽查任務(wù)通知書，3、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務(wù)檢查通知書、稅務(wù)檢查告知書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，4、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務(wù)詢問通知書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，5、稅收行政執(zhí)法審批表、稅務(wù)檢查通知書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，6、延長(zhǎng)稅收違法案件檢查時(shí)限審批表，7、稽查意見反饋書、稅務(wù)文書送達(dá)回證，8、稽查反饋陳述意見筆錄，9、稅務(wù)稽查報(bào)告，10、稅務(wù)稽查審理報(bào)告、稅務(wù)稽查審理審批表、稽查局審理紀(jì)要，11、重大稅務(wù)案件審理提請(qǐng)書、黃山市地稅局審理紀(jì)要，12、稅務(wù)行政執(zhí)法審批表，13、稅務(wù)處理決定書及稅務(wù)文書送達(dá)回證，14、稅務(wù)行政處罰陳述申辯意見，15、第二次重大稅務(wù)審理紀(jì)要，16、稅務(wù)行政執(zhí)法審批表，17、稅務(wù)行政處罰決定書；
三、法律依據(jù)，1、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，2、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，3、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，4、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》，5、《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于貫徹＜中華人民共和國(guó)稅收征收管理法＞及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》，6、《行政處罰法》，7、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》。
當(dāng)事人向一審法院提交的以上證據(jù)已隨案移送本院，案經(jīng)庭審質(zhì)證，雙方的質(zhì)辯理由與一審無異。一審法院認(rèn)定的案件事實(shí)本院予以確認(rèn)。
本院認(rèn)為：黃山市地方稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施稅務(wù)稽查，查處稅收違法行為，有權(quán)對(duì)博皓公司涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理。博皓公司股東從博皓公司借款超過一個(gè)納稅年度，又未用于博皓公司經(jīng)營(yíng)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》的規(guī)定，該借款視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅。博皓公司作為扣繳義務(wù)人，未代扣代繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)博皓公司處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款，符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定。雖然博皓公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處后預(yù)繳了部分稅款，但因博皓公司應(yīng)扣未扣稅款發(fā)生在2011年末，黃山市地方稅務(wù)局稽查局不將該預(yù)繳的稅款認(rèn)定為已經(jīng)履行代扣代繳的數(shù)額并無不當(dāng)。綜上，黃山市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)定博皓公司未履行扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，對(duì)其作出罰款的處罰并無不當(dāng)，一審法院判決維持黃山市地方稅務(wù)局稽查局處罰決定正確。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，判決如下：駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費(fèi)50元，由上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司負(fù)擔(dān)。本判決為終審判決。
審 判 長(zhǎng) 唐勇明
審 判 員 汪文捷
代理審判員 倪華蓉
二〇一五年四月二日
石淼點(diǎn)評(píng)：筆者認(rèn)為，本案的判決結(jié)果值得商榷。理由是在“推定股息分配”的情形下，強(qiáng)行要求公司履行扣繳義務(wù)顯得有些強(qiáng)人所難。
“推定股息分配”與一般的股息分配不同，在一般情形下，支付人（扣繳義務(wù)人）對(duì)于應(yīng)稅所得（包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券）享有控制權(quán)，因此法律對(duì)其課以扣繳義務(wù)。但對(duì)于公司借款給股東的，如果將借款行為推定為股息分配，此時(shí)應(yīng)當(dāng)在借款日期滿1年之時(shí)履行扣繳義務(wù)，但由于借款之款項(xiàng)在前期已經(jīng)支付，此時(shí)公司將面臨無法履行扣繳義務(wù)的情形（即便是公司與股東簽訂書面的借款合同，約定借款期限不超過1年，但如果股東逾期拒不還款，此時(shí)更難說公司對(duì)此存在過錯(cuò)）。而財(cái)稅[2003]158號(hào)文中也未明確規(guī)定公司的扣繳義務(wù)。因此，將此類情形認(rèn)定為公司未盡到扣繳義務(wù)并予以處罰，顯然有些顯失公平。
事實(shí)上，財(cái)稅[2003]158號(hào)文的規(guī)定本身就有值得商榷之處。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）中規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
但從法律原理上看，以上規(guī)定有可能破壞正常的私法交易秩序。在私法上，公司借款給股東，使得公司與股東之間形成法律上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，該借貸法律關(guān)系并不為我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)所禁止，而是受到合法保護(hù)。股東個(gè)人雖然取得了貨幣收入，但其同時(shí)也承擔(dān)了等額債務(wù)，所得并未真正實(shí)現(xiàn)，因此并非實(shí)質(zhì)意義上的公司向股東所作的無償?shù)睦娣峙洹?/FONT>
上述規(guī)定在實(shí)務(wù)中還容易引起稅務(wù)處理上的一系列后續(xù)混亂。例如若股東與公司之間的借款合同中約定有正當(dāng)利息的，該利息收入是直接沖減已支付的股息成本，還是作為公司的利息收入予以征稅？將來股東在借款到期后歸還本金時(shí)，能否能申請(qǐng)將其已經(jīng)之前已納的個(gè)人所得稅予以退還？從目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法上看，一般都不允許退還（本案中也是作此處理），但這種做法的合理性仍然值得商榷。若不允許退還已繳的個(gè)人所得稅稅款，那么之后股東所歸還的借款是否又要視為股東對(duì)公司的無償借款、投資抑或贈(zèng)與？
