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預(yù)付卡的出現(xiàn)，主要是一種提供貨物或服務(wù)的銷(xiāo)售者采用的預(yù)收款的演進(jìn)。預(yù)付卡在市場(chǎng)交易中的作用也是很明顯，對(duì)于銷(xiāo)售者來(lái)說(shuō)，不僅可以進(jìn)行融資，還增加了客戶(hù)的粘性，是一勞多得的事。從這個(gè)角度來(lái)看，本事沒(méi)有什么大事。但現(xiàn)實(shí)往往是不會(huì)理想化的，預(yù)付卡通過(guò)不記名的形式，成為商業(yè)不正當(dāng)利益的工具，也有因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善等原因，預(yù)付卡上的款項(xiàng)被攜款而逃的也比較多。因此，預(yù)付卡在稅收政策是存在一些爭(zhēng)議的。下面從商業(yè)預(yù)付卡的角度說(shuō)說(shuō)。
一、營(yíng)改增之前開(kāi)具發(fā)票和納稅簡(jiǎn)介
對(duì)于商業(yè)預(yù)付卡的規(guī)定，并不是十分明確，主要強(qiáng)調(diào)兩個(gè)方面，一是嚴(yán)格要求發(fā)卡人和銷(xiāo)貨方如實(shí)開(kāi)具發(fā)票，二是要求稅務(wù)管理和稽查中對(duì)于預(yù)付卡的發(fā)票及其所得稅稅前扣除要嚴(yán)格審核。
對(duì)于預(yù)付卡的發(fā)票開(kāi)具，除了基本法規(guī)規(guī)定外，還有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）明確指出，“要認(rèn)真落實(shí)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，收款方在收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)如實(shí)填開(kāi)發(fā)票，不得以任何理由拒開(kāi)發(fā)票，不得開(kāi)具與實(shí)際內(nèi)容不符的發(fā)票，不得開(kāi)具假發(fā)票、作廢發(fā)票或非法為他人代開(kāi)發(fā)票”。
但在實(shí)務(wù)中，居于對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的不同判斷認(rèn)識(shí)，各地存在執(zhí)行的差異，主要存在兩種基本的規(guī)定：
一種在銷(xiāo)售預(yù)付卡，取得款項(xiàng)時(shí)就視為銷(xiāo)售成立，要求開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，并繳納增值稅。在實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)不再開(kāi)具發(fā)票，應(yīng)稅銷(xiāo)售額在已經(jīng)繳納增值稅的預(yù)付卡收款中折抵。至于稅率差異或征免稅的，則規(guī)定規(guī)則操作。
另一種是規(guī)定預(yù)付卡銷(xiāo)售時(shí)不屬于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不開(kāi)具發(fā)票，只開(kāi)具往來(lái)，待到實(shí)際發(fā)生消費(fèi)時(shí)，開(kāi)具發(fā)票，并繳納增值稅。比較困惑的是兩種形式下都是依據(jù)發(fā)票管理辦法和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基本規(guī)定，區(qū)別在于對(duì)預(yù)付卡的款項(xiàng)屬于預(yù)收款還是直接收款的區(qū)別。
無(wú)論那一種情形，在開(kāi)具發(fā)票時(shí)開(kāi)具的都是沒(méi)有特別區(qū)分的增值稅發(fā)票。
二、營(yíng)改增之后的基本規(guī)定
營(yíng)改增之后，無(wú)論是商業(yè)預(yù)付卡還是服務(wù)業(yè)預(yù)付卡，均按照增值稅進(jìn)行管理，就有條件實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍的統(tǒng)一。于是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）規(guī)定，自2016年9月1日起，預(yù)付卡（單用途卡與多用途卡在發(fā)行上存在區(qū)別，使用上也有一定的區(qū)別，但本文只是簡(jiǎn)單說(shuō)一下政策，不進(jìn)一步深入分析，也不包括加油站的特例情形）在銷(xiāo)售和充值時(shí)取得的預(yù)收資金，屬于尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不繳納增值稅。在實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售貨物或服務(wù)時(shí)繳納增值稅。
開(kāi)具增值稅發(fā)票規(guī)定，售卡方向購(gòu)卡人、充值人在收款時(shí)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；實(shí)際消費(fèi)時(shí)不再開(kāi)具增值稅發(fā)票。開(kāi)具發(fā)票時(shí)，使用“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼下設(shè)的601“預(yù)付卡銷(xiāo)售和充值”，發(fā)票稅率欄填寫(xiě)“不征稅”。
由此看來(lái)，預(yù)付卡發(fā)票還是被視為特殊的收付款憑證，與增值稅扣稅憑證和所得稅稅前扣除憑證完全不同，均不得用于扣除。所得稅需要在實(shí)際發(fā)生消費(fèi)時(shí)按照規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。由于在消費(fèi)時(shí)不能取得增值稅發(fā)票，一般認(rèn)為可以憑商業(yè)小票或者服務(wù)實(shí)際消費(fèi)的票據(jù)據(jù)實(shí)按規(guī)定稅前扣除。除加油站的特殊處理規(guī)定外，預(yù)付卡在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣上是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。
三、存在的虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題
對(duì)于預(yù)付卡的涉稅問(wèn)題很多，比如預(yù)付卡銷(xiāo)售時(shí)的直接打折優(yōu)惠的處理、預(yù)付卡小額余額長(zhǎng)期掛賬（小額余額卡丟棄不用等）如何處理等。這里筆者并不想討論這些，而是分析一下預(yù)付卡“不征稅發(fā)票”的虛開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。
1.虛開(kāi)的基本涉稅目的
預(yù)付卡對(duì)于購(gòu)卡單位來(lái)說(shuō)，實(shí)際就是一種預(yù)付資金，等到實(shí)際消費(fèi)時(shí)對(duì)預(yù)付資金進(jìn)行核銷(xiāo)。那么，問(wèn)題就來(lái)了，對(duì)于想要將資金從單位套現(xiàn)抽逃的，就會(huì)與售卡單位進(jìn)行串通，資金流入售卡單位，開(kāi)具不征稅發(fā)票。之后，將預(yù)付資金轉(zhuǎn)入套現(xiàn)人指定的賬戶(hù)或者提現(xiàn)等。
之后利用不征稅發(fā)票可以憑其他憑證進(jìn)行核銷(xiāo)和所得稅稅前扣除的規(guī)定，利用虛假憑證進(jìn)行核銷(xiāo)，最后成功套取資金。
在套現(xiàn)的基礎(chǔ)上，由于需要核平填補(bǔ)的虛假憑證，又會(huì)很自然很輕易地被偽造為所得稅稅前扣除憑證，演變成偷逃所得稅。
更進(jìn)一步的涉稅違法手段是在此基礎(chǔ)上，再利用稅收差異，對(duì)外虛開(kāi)增值稅發(fā)票，獲取非法利益。
2.虛開(kāi)“不征稅發(fā)票”是否按虛開(kāi)發(fā)票論處？
一般認(rèn)為，在虛開(kāi)增值稅發(fā)票中，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他可以抵扣的憑證涉嫌虛開(kāi)發(fā)票罪，對(duì)虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票需要承擔(dān)虛開(kāi)后果也有認(rèn)識(shí)，但對(duì)于虛開(kāi)預(yù)付卡的“不征稅發(fā)票”，一些人是否也屬于虛開(kāi)發(fā)票犯罪有一種模糊的認(rèn)識(shí)，也容易被忽視，往往認(rèn)為“不征稅發(fā)票”視為收付款項(xiàng)的憑證，與稅收沒(méi)有關(guān)系。但實(shí)際中，對(duì)于預(yù)付卡的后期所得稅稅前扣除憑證的規(guī)定存在一定的空白地帶，就會(huì)導(dǎo)致虛開(kāi)。
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，“銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票”?！?span style="color:#ff0000;">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）則明確預(yù)付卡在取得預(yù)收資金時(shí)，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，具體為不征稅發(fā)票。
從現(xiàn)行的12種不征稅發(fā)票來(lái)看，能夠與所得稅稅前扣除有關(guān)聯(lián)的主要是預(yù)付卡的不征稅發(fā)票。對(duì)于虛開(kāi)此類(lèi)發(fā)票，已有案例以顯示以虛開(kāi)刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票進(jìn)行論處。
綜上，從稅務(wù)角度來(lái)看，對(duì)不征稅發(fā)票也應(yīng)當(dāng)引起重視，防止虛開(kāi)；對(duì)于企業(yè)內(nèi)控來(lái)說(shuō)，也有必要引起重視，防止資金被侵占。預(yù)付卡，我們不能否定其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的增加客戶(hù)粘性等積極作用的一面，應(yīng)當(dāng)允許其存在，但也必須要進(jìn)行關(guān)注，禁止被從事非法活動(dòng)。
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