祝家合 弘陽地產(chǎn)集團(tuán)稅務(wù)總監(jiān)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算過程中，一個(gè)極其重要的扣除項(xiàng)目為土地及開發(fā)成本加計(jì)扣除20%。那么在購進(jìn)在建工程的情況下，土地及開發(fā)成本的20%加計(jì)扣除問題具體應(yīng)該如何操作呢？具體而言，就一項(xiàng)在建工程，賣出方在賣出時(shí)能不能加計(jì)扣除？買入方在后續(xù)銷售時(shí)能不能就在建工程的購買成本再次加計(jì)扣除？
目前稅務(wù)官方及稅務(wù)江湖主流觀點(diǎn)是若賣出方在賣出時(shí)進(jìn)行了加計(jì)扣除，則買入方在后續(xù)銷售時(shí)就在建工程的購買成本不能再次加計(jì)扣除。其中蘊(yùn)含的樸素道理是一個(gè)資產(chǎn)在土地增值稅清算時(shí)只能做一次加計(jì)扣除。
對(duì)此觀點(diǎn)，筆者不認(rèn)同。原因有五：
其一，根據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)并不能解讀出該觀點(diǎn)。
現(xiàn)行稅法對(duì)土地增值稅加計(jì)扣除問題的規(guī)定見諸于土地增值稅暫行條例第六條第五項(xiàng)：財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條第六項(xiàng)進(jìn)行了明確：根據(jù)條例第六條（五）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。
總局土地增值稅宣傳提綱對(duì)購進(jìn)土地或者在建工程出售的加計(jì)扣除問題做了特別明確。提綱第六條前三項(xiàng)規(guī)定：
對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。
對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將“生地”變?yōu)椤笆斓亍鞭D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，是鼓勵(lì)投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開發(fā)。
對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。這可以使從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人有一個(gè)基本的投資回報(bào)，以調(diào)動(dòng)其從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的積極性。
從上述稅法規(guī)定中，筆者解讀的觀點(diǎn)恰恰與當(dāng)前主流觀點(diǎn)相反。賣出方賣出在建工程，符合總局宣傳提綱規(guī)定，可以加計(jì)扣除土地及開發(fā)成本的20%。買入方買入在建工程后，投入資金進(jìn)行開發(fā)，直至項(xiàng)目竣工，進(jìn)行銷售，仍然可以按照稅法規(guī)定加計(jì)扣除土地及開發(fā)成本的20%。購入在建工程之支出，實(shí)為獲取土地之成本。
如果在法無明文規(guī)定時(shí)，按照知識(shí)理論、商業(yè)實(shí)質(zhì)、乃至口頭答復(fù)去執(zhí)法，何談確定與威嚴(yán)。
其二、土地增值稅征收的原則及目的考慮。
開征土地增值稅的原則和目的何在？開征土地增值稅，主要是國家運(yùn)用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營的方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，維護(hù)國家權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)的健康發(fā)展。其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展。
從目的與原則角度講，正規(guī)經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購進(jìn)在建工程，投資人財(cái)物，進(jìn)行開發(fā)銷售，符合國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，符合國家稅制立法目的，為何不能享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策呢？
如果說因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)是暴利行業(yè)，即對(duì)之才以更加嚴(yán)苛的稅法解釋與執(zhí)行，稅法中性何在。
其三、加計(jì)扣除政策的理論基礎(chǔ)。
在整個(gè)中國稅法體系內(nèi)，可以加計(jì)扣除的項(xiàng)目本來即不多。若要從稅法理論、法律原理層面尋找加計(jì)扣除的依據(jù)，無異于緣木求魚。筆者理解稅法體系中加計(jì)扣除項(xiàng)目的理論基礎(chǔ)多在于政策導(dǎo)向。譬如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，其目的不外乎引導(dǎo)創(chuàng)新，彌補(bǔ)研發(fā)企業(yè)的邊際成本，消除其外部不經(jīng)濟(jì)。房地產(chǎn)企業(yè)的加計(jì)扣除也不外乎同樣的政策考量，一個(gè)是要打擊土地投機(jī)行為，鼓勵(lì)正當(dāng)?shù)姆康禺a(chǎn)企業(yè)投身國家基礎(chǔ)建設(shè)，二是要彌補(bǔ)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中的巨量投入、超長(zhǎng)周期以及相應(yīng)的外部不經(jīng)濟(jì)和邊際成本。
其四、土地增值稅征收機(jī)制考慮。
土地增值稅征收機(jī)制采用超率累進(jìn)稅率計(jì)算。超率累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)原理在于依據(jù)課稅對(duì)象的增值比率大小進(jìn)行累進(jìn)，增值比率越大，稅負(fù)越重。其不同于比例稅率，屬于公平負(fù)擔(dān)，超率累進(jìn)稅率屬于累進(jìn)負(fù)擔(dān)。在累進(jìn)負(fù)擔(dān)稅制下，強(qiáng)調(diào)一個(gè)資產(chǎn)在稅收鏈條中加計(jì)扣除的唯一性是不正確的。
其五、資產(chǎn)所有權(quán)的道理考慮。
既然主流稅務(wù)觀點(diǎn)以一個(gè)土地資產(chǎn)在土地增值稅清算鏈條中只能做一次加計(jì)扣除的道理，否定了購入方未來清算的加計(jì)扣除待遇，筆者同樣愿意講講鏈條的道理。強(qiáng)調(diào)一個(gè)資產(chǎn)在稅收鏈條中只能加計(jì)扣除一次必須滿足一個(gè)條件即在于同一納稅主體下。對(duì)不同的兩個(gè)納稅主體，因上一主體就某成本享受了加計(jì)扣除，而否認(rèn)下一主體就該成本應(yīng)該享受的加計(jì)扣除待遇，于法于理均不合道理。任何企業(yè)均不應(yīng)該因?yàn)樗说亩愂沾?，而影響自己企業(yè)的稅收待遇。
