最近在稅務(wù)學(xué)院給總局全國資本交易稅務(wù)檢查班上課，在我提出各種資本市場的交易案例如何進(jìn)行所得稅處理進(jìn)行收分析時，搞稽查的稅務(wù)干部總要問，你這么處理有總局的規(guī)定嗎，沒有總局規(guī)定我如何征納稅人的稅？我當(dāng)時就一愣，細(xì)想一下確實如此。目前，我們稅務(wù)干部在處理稅務(wù)案件時，似乎心中只有總局頒布的各種公告、國稅發(fā)（稅總發(fā)）、國稅函（稅總函）的文件，好像《企業(yè)所得稅法》根本就不好用。如果一個資本交易的案例，沒有任何對應(yīng)的國家稅務(wù)總局的文件，我們就無所適從。 但是，客觀情況確實，現(xiàn)實的經(jīng)濟現(xiàn)象總是發(fā)生在前的。先有的經(jīng)濟現(xiàn)象的發(fā)生，緊跟后面的是會計的處理，因為畢竟要進(jìn)行交易的核算。而相應(yīng)的具體的稅法規(guī)定往往要更加的滯后。但是，實務(wù)中，基層稅務(wù)干部不可能遇到所有的新出現(xiàn)的稅務(wù)問題都去打報告等總局答復(fù)。這就導(dǎo)致了，對于很多新興的交易行為，我們在稅務(wù)處理時經(jīng)常采用一種消極、片面適用稅法的行為。 比如，大家一看到不支付價款，就認(rèn)為是無償捐贈。例如，國有企業(yè)間資產(chǎn)的無償劃撥，這里他用無償只是對他交易現(xiàn)象的描述。但你稅務(wù)處理上，不能簡單根據(jù)現(xiàn)象的描述就認(rèn)為是捐贈。我為什么捐贈呢，他不會導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失嗎？他背后有什么進(jìn)一步的關(guān)系呢？實際他這里無償是基于都是國有企業(yè)之間，且往往這些國有企業(yè)都有相同的股東即國資委。這里的無償是建立在有同一控制的投資關(guān)系基礎(chǔ)之上的。由于在統(tǒng)一控制之下，資產(chǎn)從一方到另一方上升到國資委角度并沒有流失。而你用無償捐贈，這就意味著經(jīng)濟利益永遠(yuǎn)流出了。因此，這里的無償劃撥在稅收的交易上應(yīng)看做是基于投資關(guān)系的分配和再投資進(jìn)行處理?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中，大家都是經(jīng)濟人。除了公益性捐贈外，并無太多無償捐贈。你看到不支付價款，就認(rèn)為是無償，往往是你沒有看透交易背后的經(jīng)濟實質(zhì)。如果我們一看到不支付價款，無法理解時就認(rèn)為是無償捐贈，簡單按捐贈處理，這就和我們以前一看到打雷就認(rèn)為是上天的懲罰這種迷信的做法一樣。這種簡單化的處理思維無益于中國稅法的完善。 再比如A企業(yè)讓B企業(yè)代為其持有M公司的股權(quán)。當(dāng)M公司分配股利給B企業(yè)后，B企業(yè)將這部分股利給A企業(yè)，企業(yè)詢問A企業(yè)取得的這筆股息所有是否要繳納企業(yè)所得稅？這個問題經(jīng)?？吹接行┒悇?wù)機關(guān)是這么答復(fù)的：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利所得免稅。因此，B企業(yè)取得M公司的股息可以享受免稅。隱名股東不是“直接投資于其他居民企業(yè)”，其從具名股東取得的款項，應(yīng)并入收入總額征稅。這種答復(fù)看上去有道理，實際存在很大的缺陷。因為，你說隱名股東不是直接投資于其他居民企業(yè)，這個是事實。但后面一句說，“其從具名股東取得的款項，應(yīng)并入收入總額征稅”，這句話直接說是有問題的，你不能得出要征稅的結(jié)論。既然你認(rèn)為B從M公司取得的是股息所得，可以享受免稅。實際你界定了B和M之間的是存在投資交易的，交易定性為投資。因此，你把B取得的這筆所得定性為股息，從而適用《企業(yè)所得稅法》符合條件的居民企業(yè)之間的股息所得免稅。但是，B將這筆所得給A了。此時，你首先要界定A和B之間這筆隱名代持交易的性質(zhì)是什么，A和B在這筆代持中的關(guān)系是什么關(guān)系，是借貸關(guān)系還是投資關(guān)系，或者是其他的經(jīng)濟關(guān)系，在對交易進(jìn)行定性后，我們才能對A取得的所得的性質(zhì)進(jìn)行界定，界定了所得的性質(zhì)，才能對照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)條件進(jìn)行征稅。你籠統(tǒng)的說，“其從具名股東取得的款項，應(yīng)并入收入總額征稅”，實際上就忽略了對關(guān)鍵問題的把握，征稅的結(jié)論就站不住腳。
因此，在稅務(wù)稽查中，特別是對于復(fù)雜的資本市場稅收交易的稽查中，正確的交易定性是稅務(wù)案件能正確處理的關(guān)鍵。大家必須要掌握這種方法，對任何稅務(wù)案件的處理都要遵循在事實分析的基礎(chǔ)上，先做交易的定義，然后根據(jù)交易的定性再尋找稅法的適用。在稅法適用上，如果有總局現(xiàn)成的文件，可直接適用。如果沒有現(xiàn)成的文件，則需要根據(jù)上位法的規(guī)定和精神進(jìn)行判斷。 基層稅務(wù)機關(guān)對各種疑難案件的處理實踐（稅收判例）也是中國稅法不斷走向完善的重要內(nèi)容。這就好比在法院體系，有法律，也有最高法的司法解釋，同時也有各級法院的典型案例的判決實踐。對于相同或類似的案例，各地法院判決不一樣，這并不可怕，這就好比各地對相同的案件的稅收處理不一致是一樣的。但關(guān)鍵你是要做到處理公開，信息透明，這樣大家就會意識到問題的所在，通過具體判例，統(tǒng)一認(rèn)識，成熟后上升到總局公告，甚至直接進(jìn)入法律條件。只有這樣，中國的稅法體系的完善才有一條可遵循的實踐路徑。 因此，基層稅務(wù)機關(guān)要掌握并提升對交易定性的能力，在交易正確定性的基礎(chǔ)上提升正確適用稅法去解決問題的能力。對于稅法的交易定性，非常推薦大家閱讀我非常尊敬的老師中國社科院騰祥志寫的一篇文章《稅法的交易定性理論》（http://naes.org.cn/wp-content/uploads/2013/03/滕祥志：稅法的交易定性理論.pdf）。當(dāng)然，在這個框架下，還有很多值得我們進(jìn)一步探索的地方，比如稅法和其他民商法的關(guān)系等等。大家只有按照這個步驟去實踐，而不是遇到問題總以向多征稅或減少執(zhí)法風(fēng)險等為目的，簡單、消極的去適用稅法。只有這樣，稅務(wù)機關(guān)依法治稅的水平才能真正得到提高，中國的稅法體系才會不斷走向完善。 后期，我在博客中會就一些實務(wù)中疑難的資本交易案例來探索如何采用交易定性的分析方法去處理那些棘手的，無現(xiàn)有總局規(guī)定可適用的稅務(wù)案例，供大家共同探討。 作者——趙國慶國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 |
