近日，財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“75號(hào)文”），明確了自2012年10月1日起，免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅。該文件初一看來，應(yīng)該是對(duì)農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的一個(gè)利好消息，畢竟是增值稅免稅政策。但是，在實(shí)際執(zhí)行中，很多農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)對(duì)該文件有不同意見，認(rèn)為文件規(guī)定實(shí)際增加了農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的負(fù)擔(dān)。為何一個(gè)增值稅免稅政策反而導(dǎo)致稅負(fù)增加的結(jié)果呢。搞清楚這個(gè)問題，需要我們對(duì)于增值稅的抵扣鏈條有一個(gè)深入了解。
相關(guān)話題——財(cái)稅[2012]75號(hào)文件的現(xiàn)時(shí)意義
和營(yíng)業(yè)稅基本按總額征稅不同，增值稅作為按增值額征稅的稅種，每道環(huán)節(jié)的增值稅一般納稅人通過申報(bào)銷項(xiàng)稅，抵扣其購(gòu)進(jìn)商品或勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)現(xiàn)按該環(huán)節(jié)的增值額繳稅的目的。因此，在增值稅政策執(zhí)行的過程中，務(wù)必要保持整個(gè)增值稅抵扣鏈條的完整性，這樣，上道所有環(huán)節(jié)增值稅一般納稅人繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅才能順利結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)繼續(xù)抵扣。如果增值稅抵扣鏈條在中間環(huán)節(jié)形成斷裂，這種傳遞就無法順利進(jìn)行，從而影響下一道環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)和銷售價(jià)格。
這里，我們舉一個(gè)簡(jiǎn)單的案例來說明一下。
假設(shè)案例中所有納稅人均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，A納稅人銷售一批原材料給B，不含稅價(jià)格為100，增值稅為17，B用A的原材料繼續(xù)加工產(chǎn)品后，對(duì)外銷售給C，不含稅價(jià)格為200，增值稅為34（假設(shè)B可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅就是購(gòu)買A原材料的17），C購(gòu)買B的產(chǎn)品后繼續(xù)深加工后，對(duì)外銷售給最終消費(fèi)者用于消費(fèi)，不含稅價(jià)格為300，增值稅為51（假設(shè)C可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅就是購(gòu)買B原材料的34）。 在這個(gè)案例中，B企業(yè)銷項(xiàng)稅為34，進(jìn)項(xiàng)稅為17，實(shí)際繳納增值稅17，銷售毛利為100。C企業(yè)銷項(xiàng)稅為51，進(jìn)項(xiàng)稅為34，實(shí)際繳納增值稅17，銷售毛利也是100。
上面這個(gè)案例從生產(chǎn)環(huán)節(jié)到最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，整個(gè)增值稅抵扣鏈條是完整的。下面，我們分別考量給與B環(huán)節(jié)免稅，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條在中間斷裂而產(chǎn)生的情況。
如果給予B免稅，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，納稅人用于免征增值稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，B企業(yè)購(gòu)買A企業(yè)原材料的成本從原來的100增加到117。但是，由于B企業(yè)用從A企業(yè)購(gòu)買的原材料加工的產(chǎn)品再銷售是免征增值稅的，因此，B企業(yè)同樣要獲取100元的毛利，其銷售價(jià)格只要訂在217就可以了。而在B企業(yè)銷售產(chǎn)品征收增值稅的情況下，B企業(yè)實(shí)現(xiàn)100毛利的含稅銷售價(jià)格要達(dá)到234。因此，增值稅免稅政策似乎有降低稅負(fù)和緩解物價(jià)上漲的作用。
但是，考慮到C企業(yè)后，情況就發(fā)生了變化。C企業(yè)原先從B購(gòu)買產(chǎn)品的成本是200，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是34。C企業(yè)實(shí)現(xiàn)100毛利的含稅售價(jià)是351。但是，國(guó)家對(duì)B企業(yè)實(shí)行免征增值稅后，C企業(yè)從B購(gòu)買原材料的成本從200變?yōu)?17。此時(shí)，C企業(yè)同樣要實(shí)現(xiàn)100毛利，不含稅售價(jià)應(yīng)為317，銷項(xiàng)稅額為53.89，終端的含稅零售價(jià)為370.89。當(dāng)我們給B企業(yè)增值稅免稅政策后，在保持C企業(yè)銷售毛利不變的情況下，終端銷售價(jià)格在不免稅時(shí)為351，免稅后反而增加到370.89。這個(gè)問題不得不引起我們的關(guān)注。
為何增值稅免稅政策非但沒有實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)，緩解物價(jià)上漲的作用，反而有造成物價(jià)上漲的壓力呢？其原因并不在于增值稅免稅政策本身，而在于增值稅免稅政策的實(shí)施環(huán)節(jié)。
在我們這個(gè)案例中，增值稅免稅政策在整個(gè)增值稅鏈條抵扣的中間環(huán)節(jié)被實(shí)施了，其結(jié)果是造成了整個(gè)增值稅抵扣鏈條的斷裂而造成稅負(fù)增加。我們可以看一下，免稅后C的價(jià)格從351上升到370.89，上升幅度為19.89。由于B企業(yè)環(huán)節(jié)免征增值稅，C從B購(gòu)買貨物本身就沒有繳納增值稅，無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣看似沒有問題。但是，他導(dǎo)致了B的上一道環(huán)節(jié)A繳納的17的增值稅無法通過B順利傳遞到C環(huán)節(jié)抵扣，實(shí)際反而導(dǎo)致了C企業(yè)稅負(fù)的增加。即如果增值稅免稅政策在整個(gè)增值稅抵扣鏈條中間環(huán)節(jié)實(shí)施，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致該免稅環(huán)節(jié)以前的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅無法順利結(jié)轉(zhuǎn)到后面環(huán)節(jié)抵扣，同時(shí)，鏈條抵扣斷裂還把增值稅從價(jià)外轉(zhuǎn)為價(jià)內(nèi)，這又進(jìn)一步增加了稅負(fù)。就如我們上面的案例，C的銷售價(jià)格從351增加到370.89，增加了19.89，這里有17是因?yàn)锽以前環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅無法順利流轉(zhuǎn)到C環(huán)節(jié)抵扣造成的，剩余的2.89（17*17%）就是因?yàn)榈挚坻湕l斷裂導(dǎo)致部分增值稅從價(jià)外轉(zhuǎn)為價(jià)內(nèi)所增加的稅負(fù)。
但是，我們來看B企業(yè)呢。B企業(yè)在免稅前實(shí)現(xiàn)100毛利的含稅銷售價(jià)格是234，在免稅后，同樣實(shí)現(xiàn)100毛利的銷售價(jià)格卻下降到了217。如果B企業(yè)銷售產(chǎn)品全部是面向終端最終消費(fèi)的，不涉及進(jìn)一步的生產(chǎn)加工，則增值稅免稅政策的確降低了B的稅負(fù)，也帶來了價(jià)格下降的效應(yīng)。
通過上面這個(gè)案例，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，如果增值稅免稅政策在整個(gè)增值稅最末端的最終消費(fèi)環(huán)節(jié)實(shí)施，則免稅政策會(huì)起到降低稅負(fù)和環(huán)節(jié)物價(jià)上漲的作用。而增值稅免稅政策如果在增值稅中間環(huán)節(jié)實(shí)施，則非但不會(huì)降低稅負(fù)，還會(huì)造成終端消費(fèi)環(huán)節(jié)價(jià)格的上漲。因此，我們可以得出一個(gè)結(jié)論就是，增值稅免稅政策應(yīng)盡量在增值稅流轉(zhuǎn)的終端環(huán)節(jié)實(shí)施，不要在中間環(huán)節(jié)實(shí)施，否則會(huì)起到適得其反的效果。
在明確了這個(gè)問題后，我們回過頭來再看《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]75號(hào)）。該文規(guī)定：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2012年10月1日起，免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅。對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內(nèi)臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對(duì)其進(jìn)行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。上述產(chǎn)品中不包括《中華人民共和國(guó)野生動(dòng)物保護(hù)法》所規(guī)定的國(guó)家珍貴、瀕危野生動(dòng)物及其鮮活肉類、蛋類產(chǎn)品。由于從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅了，因此75號(hào)文進(jìn)一步明確，批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。
結(jié)合我們上面的案例，我們可以知道，75號(hào)文在以下四種情況下是沒有問題的。第一，面向終端最終消費(fèi)者的銷售，比如零售給個(gè)人，批發(fā)給單位食堂，沒有問題，75號(hào)文給予其免稅實(shí)際會(huì)降低終端批零價(jià)格；第二，如果是面向非增值稅納稅人，例如銷售給飯店，也沒有問題，其效應(yīng)和第一種一樣；第三，如果銷售對(duì)象是增值稅免稅的納稅人，同樣不會(huì)產(chǎn)生問題。比如，從事部分鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人將免稅貨物銷售給下一道仍然從事部分鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人，由于下一道也是免稅，不會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加。第四，如果銷售對(duì)象是增值稅小規(guī)模納稅人，免稅政策也會(huì)產(chǎn)生價(jià)格下降的效應(yīng)。因?yàn)椋@四種情況，增值稅免稅都沒有造成增值稅抵扣鏈條斷裂的效應(yīng)。
但是，如果從事部分鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的下一道環(huán)節(jié)是增值稅一般納稅人，且該增值稅一般納稅人需要購(gòu)進(jìn)貨物需要進(jìn)一步深加工出售的，則免稅政策就導(dǎo)致了增值稅抵扣鏈條的中斷，反而會(huì)導(dǎo)致終端物價(jià)的上漲。這就是75號(hào)文出臺(tái)后，很多肉制品深加工企業(yè)紛紛提出不同意見的原因。很多肉制品深加工企業(yè)往往需要從社會(huì)上的商貿(mào)公司采購(gòu)部分鮮活肉蛋產(chǎn)品，依據(jù)75號(hào)文規(guī)定，由于這些商貿(mào)企業(yè)免稅，肉制品深加工企業(yè)購(gòu)進(jìn)這些產(chǎn)品將無法抵扣增值稅，將加大肉制品深加工成本，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致熟肉制品（終端環(huán)節(jié)）價(jià)格上漲。這正好驗(yàn)證了我們?cè)诎咐蟹治龅慕o予B企業(yè)免稅反而會(huì)導(dǎo)致C企業(yè)稅負(fù)增加和終端銷售價(jià)格上漲的現(xiàn)象。
75號(hào)文執(zhí)行中另外有一個(gè)問題也值得我們關(guān)注。75號(hào)文頒布后，增值稅一般納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品能否按13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣？這個(gè)應(yīng)該是可以的。首先，75號(hào)文只是給予的從事部分鮮活肉蛋產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人免稅，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者不是批發(fā)、零售納稅人，和75號(hào)文規(guī)定無關(guān)。其次，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅，以及增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，是《增值稅暫行條例》明確規(guī)定的，75號(hào)文也沒有規(guī)定不執(zhí)行，應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行。其次，就是增值稅一般納稅人從農(nóng)業(yè)合作社收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題?！?spanstyle="color:#ff0000">財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]81號(hào)）對(duì)于對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品給與免征增值稅政策的。 因此，我們?cè)谡邎?zhí)行中宜將農(nóng)民專業(yè)合作社視同從事農(nóng)業(yè)產(chǎn)生，而非批發(fā)、零售的納稅人，從而對(duì)增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，仍可按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。否則，將會(huì)不利于農(nóng)產(chǎn)品流通體系的發(fā)展，影響農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化，進(jìn)而也可能影響到農(nóng)民的切身利益。 |
