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個人轉(zhuǎn)讓已經(jīng)實際繳納出資的股權(quán)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓價格是否公允，在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱“67號公告”）中已經(jīng)有明確規(guī)定，不再贅述。
如果個人轉(zhuǎn)讓的是認(rèn)繳的股權(quán)，稅務(wù)機關(guān)如何界定轉(zhuǎn)讓價格是否公允？
我們先看一個案例：
A公司注冊資本100萬元，甲和乙兩個自然人分別認(rèn)繳60萬元（已實繳45萬）和40萬元（已實繳25萬）。甲和乙擬將未實際出資的30萬股以0元價格全部轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓上月A公司凈資產(chǎn)140萬元，A公司賬面不存在土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)。
該案例所描述的情形，在實務(wù)中比較常見。這個案例涉及幾個實務(wù)問題需要大家引起重視。
一、實繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)并存的情況下，優(yōu)先轉(zhuǎn)讓哪項股權(quán)
如果轉(zhuǎn)讓方個人的股權(quán)都是實繳股權(quán)，或者都是認(rèn)繳股權(quán)，不存在這個問題。在既存在實繳股權(quán)，又存在認(rèn)繳股權(quán)的情況下，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否要優(yōu)先轉(zhuǎn)讓實繳股權(quán)，然后才能轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)？
這個問題在國家稅收法律、法規(guī)及規(guī)章中沒有明確規(guī)定。
所以，實務(wù)中在發(fā)生類似轉(zhuǎn)讓時，一定要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中明確，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)到底是實繳股權(quán)還是認(rèn)繳股權(quán)，對應(yīng)的股數(shù)是多少。
二、認(rèn)繳股權(quán)的公允價如何確定
如果該0元轉(zhuǎn)讓價格低于公允價格，則稅務(wù)機關(guān)會按照公允價格界定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并以此為基礎(chǔ)計算繳納個人所得稅。
針對上述案例，甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價格該如何界定？
?。ㄒ唬┯^點1—公允價為60萬元
此觀點認(rèn)為，A公司凈資產(chǎn)140萬元，對應(yīng)的股數(shù)為70萬股，按照67號公告的規(guī)定，每股公允價就是2元。將轉(zhuǎn)讓的股數(shù)30萬股（無論是實繳還是認(rèn)繳）與每股價格相乘，即可計算得出公允價格為60萬元。
該觀點的致命弱點就在于將實繳股權(quán)和認(rèn)繳股權(quán)混為一談，錯誤地將實繳股權(quán)的每股價格生搬硬套到認(rèn)繳股權(quán)。按此觀點，如果甲和乙轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，則公允價格就應(yīng)該為200萬元（100×2）。
而A公司的凈資產(chǎn)總計才不過140萬元！按照67號公告的原則，就A公司的實際情況，所有股東的全部股權(quán)公允價值最多也不可能超過140萬元！
因此，觀點1不可取。
（二）觀點2—公允價51萬元
該觀點認(rèn)為，如果要套用67號公告的精神，就需要把認(rèn)繳的股數(shù)按1元價格先計入凈資產(chǎn)額。這樣A公司的凈資產(chǎn)就是170萬元，而不是140萬元；對應(yīng)的股數(shù)是100萬股，而不是70萬股。則：
轉(zhuǎn)讓30萬認(rèn)繳股權(quán)的公允價
=30×（140+30）÷（70+30）
=51萬元
該觀點看似合理，但也存在一個缺陷。就是認(rèn)繳的股數(shù)為什么要按1元價格先計入凈資產(chǎn)額，而不是其他價格。在理論上缺乏合理的解釋。
（三）實務(wù)中的認(rèn)定方法
個人轉(zhuǎn)讓注冊在北京的公司股權(quán)時，被投資方公司需要向主管稅務(wù)機關(guān)提交一張《個人股東變動情況報告表》。該表附件說明如下：
被投資企業(yè)股東出資有待繳（注：認(rèn)繳）部分且待繳部分參與利潤分配的，轉(zhuǎn)讓方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)額=個人實繳出資額+（資本公積+盈余公積+未分配利潤）×轉(zhuǎn)讓比例
注：這里的個人實繳出資額應(yīng)為個人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中，實繳股權(quán)所對應(yīng)的實際出資額
按照上述原則，針對案例中的情況，如果甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳的股權(quán)參與利潤分配，則甲和乙轉(zhuǎn)讓的認(rèn)股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)額（即公允價）為：
甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價
=0+（140-45-25）×30%
=21萬元
如果甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳的股權(quán)不參與利潤分配，則甲和乙轉(zhuǎn)讓的認(rèn)股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)額（即公允價）為：
甲和乙轉(zhuǎn)讓認(rèn)繳股權(quán)的公允價
=0+0
=0元
小提示：具體辦理時，以窗口的解釋為準(zhǔn)，本文僅提供參考
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