編者按：在去庫(kù)存和新型城鎮(zhèn)化建設(shè)的大背景下，住房租賃市場(chǎng)獲得政策刺激。繼國(guó)務(wù)院辦公廳日前發(fā)文鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開展住房租賃業(yè)務(wù)之后，6月21日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文明確營(yíng)改增試點(diǎn)期間不動(dòng)產(chǎn)租賃稅收政策。自2016年3月18日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)方案以來(lái)，關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)租賃出臺(tái)了哪些政策，納稅人如何合理的適用政策降低稅負(fù)，本期華稅為您解讀。
一、政策解讀
1、基本政策
2016年3月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及其附件（以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”），以及3月31日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)公告”），對(duì)不動(dòng)產(chǎn)租賃營(yíng)改增的試點(diǎn)方案及過(guò)渡期的安排作了具體規(guī)定。
一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：
（一）一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
（二）一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。
小規(guī)模納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：
（一）單位和個(gè)體工商戶出租不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)體工商戶出租住房），按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。個(gè)體工商戶出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額。
（二）其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含住房），按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。其他個(gè)人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
“營(yíng)改增”新規(guī)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)企業(yè)的主要影響如下：
一般納稅人以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，適用11%的稅率；
達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記；
2016年4月30日前為過(guò)渡期，過(guò)渡期內(nèi)執(zhí)行特殊政策，符合條件的企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易征收的過(guò)渡政策。
2、最新政策
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕68號(hào)）指出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目與其機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租其2016年5月1日后自行開發(fā)的與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)按照3%預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目與其機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
3、關(guān)于轉(zhuǎn)租——可以適用簡(jiǎn)易征收
轉(zhuǎn)租不動(dòng)產(chǎn)按照納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。一般納稅人將2016年4月30日之前承租的不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)租的，可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅；納稅人將5月1日之后承租的不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)租的，不能選擇簡(jiǎn)易辦法征稅。
《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額?！?
轉(zhuǎn)租能否適用“簡(jiǎn)易征收”實(shí)質(zhì)是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)租賃中“取得”概念進(jìn)行解釋。16號(hào)公告允許選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的基本出發(fā)點(diǎn)，是基于取得“老不動(dòng)產(chǎn)”缺少進(jìn)項(xiàng)稅額這一事實(shí)，營(yíng)改增前開工，營(yíng)改增后完工的在建工程，無(wú)法取得全部進(jìn)項(xiàng)稅額。本著同類問(wèn)題同樣處理的原則，可以比照提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)劃分新老項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)，確定轉(zhuǎn)租選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的條件。
二、節(jié)稅空間
1、適用簡(jiǎn)易征收
簡(jiǎn)易征收適用5%的征收率，基本上和過(guò)去的營(yíng)業(yè)稅是一樣的。但是在實(shí)際過(guò)程中，實(shí)際征收率會(huì)小于5%，因?yàn)樵谡鞫悤r(shí)房租等內(nèi)容會(huì)剔除掉含稅的成分，這樣就使得增值稅征收的稅費(fèi)要低于5%，從而達(dá)到節(jié)稅效應(yīng)。例如，乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在北京開發(fā)樓盤A項(xiàng)目，竣工后委托其集團(tuán)內(nèi)部甲物業(yè)管理企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。甲企業(yè)和乙企業(yè)均是丙集團(tuán)企業(yè)的全資子公司。甲企業(yè)每年度收取A項(xiàng)目的租金收入，并負(fù)責(zé)對(duì)A項(xiàng)目進(jìn)行維護(hù)和管理。
新政規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
確定當(dāng)月增值稅應(yīng)納稅額：甲企業(yè)當(dāng)月取得租金收入為5000萬(wàn)元，租賃標(biāo)的為2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)。
不含稅收入=5000/(1 5%)=4761.9萬(wàn)元
當(dāng)月應(yīng)繳增值稅=4761.9*5%=238.1萬(wàn)元
相較營(yíng)業(yè)稅制時(shí)期，稅負(fù)不升反降。
2、兼營(yíng)分開核算
兼營(yíng)行為的納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)之間沒(méi)有因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，兼營(yíng)應(yīng)視為多項(xiàng)應(yīng)稅行為。根據(jù)稅法規(guī)定，兼營(yíng)應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率或征收率。因此企業(yè)發(fā)生兼營(yíng)行為的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或者征收率應(yīng)稅行為的銷售額，避免被從高適用稅率或者征收率。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)從核算系統(tǒng)、定價(jià)機(jī)制及合同文本等方面入手，將不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)與其他應(yīng)稅行為分開核算。
3、合理劃分租賃和其他服務(wù)的收入比例
在提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的同時(shí)，企業(yè)往往還涉及物業(yè)服務(wù)、代收水電費(fèi)服務(wù)、清潔服務(wù)等多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容。除根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將上述應(yīng)稅行為分開核算外，在簽訂租賃合同時(shí)，企業(yè)應(yīng)合理劃分租金和其他服務(wù)費(fèi)的比例。簽訂一份合同的，應(yīng)在合同中明確各項(xiàng)服務(wù)的收入，保證合同中的服務(wù)內(nèi)容、金額等與企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證相一致。
4、規(guī)范進(jìn)項(xiàng)管理
增值稅是以商品（包含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中的增值額作為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的特點(diǎn)是在流轉(zhuǎn)過(guò)程中的每個(gè)環(huán)節(jié)都要征稅、每個(gè)環(huán)節(jié)都允許用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法除外），稅負(fù)最終由消費(fèi)者承擔(dān)。
增值稅的一般計(jì)稅方法適用以下公式：
應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售額×稅率－進(jìn)項(xiàng)稅額
一般納稅人進(jìn)貨時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額就是進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予用于從銷項(xiàng)稅額中抵扣?；诖耍话慵{稅人應(yīng)重視增值稅進(jìn)項(xiàng)管理工作，及時(shí)、正確的取得增值稅專用發(fā)票，增加抵扣金額，并在稅法規(guī)定的時(shí)限內(nèi)認(rèn)證抵扣。
三、總結(jié)
房地產(chǎn)業(yè)是原營(yíng)業(yè)稅下稅收貢獻(xiàn)最大的行業(yè)，全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后，國(guó)家通過(guò)一系列的特殊政策和過(guò)渡政策，確保房地產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)只減不增。此次發(fā)布的財(cái)稅68號(hào)文明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目營(yíng)改增試點(diǎn)政策，對(duì)于刺激住房租賃市場(chǎng)、促進(jìn)供給側(cè)改革具有積極意義。而對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)納稅人而言，及時(shí)全面的了解和適用優(yōu)惠政策，有助于企業(yè)完善經(jīng)營(yíng)策略，實(shí)現(xiàn)享受稅改紅利、降低稅負(fù)的目的。
