|
|
|
|
| 企業(yè)所得稅法涉及海外投資的政策分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1185 |
| |
| 新企業(yè)所得稅法從2008年1月1日已經(jīng)開(kāi)始執(zhí)行，由于這次稅法調(diào)整的內(nèi)容較多，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策必然造成較大的影響。在此我們對(duì)涉及海外投資的新所得稅政策結(jié)合實(shí)際工作中所涉及的一些問(wèn)題進(jìn)行討論與分析，以便對(duì)境內(nèi)企業(yè)在海外投資作出更好的經(jīng)營(yíng)決策。新企業(yè)所得稅法對(duì)海外投資的稅收影響主要涉及是否屬于居民納稅人或受控外國(guó)公司，境外所得稅款抵免、境外虧損如何處理等幾個(gè)方面問(wèn)題?！ ⌒露惙ò凑諊?guó)際慣例，將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，這是確定納稅人是否負(fù)有全面納稅義務(wù)的基礎(chǔ)。居民企業(yè)應(yīng)負(fù)全面納稅義務(wù)，就其來(lái)源于境內(nèi)、外的所得納稅；非居民企業(yè)只就來(lái)源于本國(guó)的所得納稅?！ ⒄諊?guó)際通行的做法和結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，稅法居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)采用了注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際控制管理地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于在境外成立的企業(yè)，如果實(shí)際管理地在境內(nèi)，也將成為我國(guó)的境內(nèi)納稅人，對(duì)其全球所得進(jìn)行納稅。這里的"實(shí)際管理機(jī)構(gòu)"的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)按照國(guó)際慣例是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。這就需要在境外成立企業(yè)時(shí)注意對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的了解及進(jìn)行針對(duì)性的安排和回避，另外可以考慮將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)立在企業(yè)所得稅優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)?！ ≡谛碌亩惙ㄖ?，我們應(yīng)注意到新增了一些反避稅條款，其中在涉及海外投資中引進(jìn)了"受控外國(guó)公司"概念。新所得稅法的第四十五條規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于稅法所規(guī)定居民企業(yè)所得稅稅率25%水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。對(duì)于以上的稅法條款對(duì)"受控外國(guó)公司"的規(guī)定，我們需要重點(diǎn)了解兩個(gè)問(wèn)題，首先此條款中的控制包括居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份，或持股比例沒(méi)有達(dá)到50%以上的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制；其中實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅稅率25%的水平，是指低于企業(yè)所得稅法稅率25%的50%.由于目前國(guó)際上存在低稅率的避稅地，如開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、香港等地，企業(yè)出于避稅的目的，較多的公司選擇在這些避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，通過(guò)各種不合理商業(yè)安排將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到受控外國(guó)企業(yè)，把利潤(rùn)滯留在避稅地，將應(yīng)分配的利潤(rùn)不作分配或少分配，逃避在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)。對(duì)海外投資中引進(jìn)了"受控外國(guó)公司"概念的目的是在不影響正?？鐕?guó)投資經(jīng)營(yíng)、不降低我國(guó)居民企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的前提下，加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)境外投資取得利潤(rùn)的稅收管理，對(duì)受控外國(guó)企業(yè)出于非正常經(jīng)營(yíng)目的滯留利潤(rùn)的行為進(jìn)行控管，保護(hù)我國(guó)稅基不受侵蝕，保障國(guó)家財(cái)政收入的需要。對(duì)于不是合理經(jīng)營(yíng)需要如不從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 而以減少或規(guī)避中國(guó)稅收為主要目的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！ ⌒露惙ǖ牡谑邨l對(duì)于境外投資虧損的處理進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)定， 企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。由于對(duì)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)稅收的真實(shí)性管理難度相對(duì)較大，則很容易造成對(duì)國(guó)內(nèi)稅基造成侵蝕，新稅法這樣規(guī)定的目的，是為了防止國(guó)內(nèi)稅收的損失。我國(guó)稅法在處理跨國(guó)所得稅事務(wù)中根據(jù)"來(lái)源地優(yōu)先"的原則，仍然貫徹"分國(guó)不分項(xiàng)"抵扣方法。與原來(lái)內(nèi)外資稅法規(guī)定精神一致，企業(yè)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損雖然不能抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個(gè)國(guó)家內(nèi)的盈虧是允許相互彌補(bǔ)的。 允許抵免境外所得已繳稅款是一個(gè)國(guó)際慣例，是避免雙重課稅的重要手段，我國(guó)也不例外。在新所得稅法中，對(duì)境外所得已繳稅款允許抵免的問(wèn)題予以了明確，對(duì)舊稅法精神進(jìn)行了延續(xù)，同時(shí)又進(jìn)行了發(fā)展，新引入了間接抵免的規(guī)定，即在舊稅法的基礎(chǔ)上，按照國(guó)際慣例對(duì)境外所得已交稅款抵免的方式分類(lèi)為直接抵免和間接抵免。 稅法第二十三條就是對(duì)直接抵免的規(guī)定，類(lèi)似于總公司與分公司的關(guān)系，居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得或非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。在這里我們需要理解規(guī)定中的幾點(diǎn)內(nèi)容： 1、我國(guó)稅法實(shí)行的是限額抵免，對(duì)企業(yè)能全面提供境外完稅憑證的，仍然是采取分國(guó)不分項(xiàng)抵扣的方法。來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的境外所得稅稅款扣除限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額?！ ∨e例說(shuō)明：比如某企業(yè)分別在越南、新加坡兩國(guó)分別設(shè)立三個(gè)分支機(jī)構(gòu)，其中在越南設(shè)立了甲、乙兩個(gè)機(jī)構(gòu)，在新加坡設(shè)立丙公司。2007年，某企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，甲機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額110萬(wàn)元人民幣，乙機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元人民，丙機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元人民。在新加坡國(guó)按20%的稅率繳納了所得稅；在越南國(guó)按28%的稅率繳納了所得稅。在越南所得已納稅額＝（110+30） ×28%＝39.2（萬(wàn)元），越南所得抵免限額＝390×25%×140÷390＝35（萬(wàn)元），抵免限額小于已納稅額，應(yīng)予抵免的稅額是抵免限額即35萬(wàn)元，超過(guò)抵免限額的4.2萬(wàn)元不得在當(dāng)期進(jìn)行抵免，也不得計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用。新加坡所得已納稅額＝50×20%＝10（萬(wàn)元），新加坡所得抵免限額＝390×25%×50÷390＝12.5（萬(wàn)元），已納稅額小于抵免限額，應(yīng)予抵免的稅額是已納稅額即10萬(wàn)元。 2、對(duì)于稅法條款中"超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)"的理解在實(shí)務(wù)中及相關(guān)的培訓(xùn)講座中都有較大的差異。理解的關(guān)鍵我想是對(duì)"抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額"的理解，這里是指當(dāng)年從中國(guó)境外取得的所得在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額小于扣除限額時(shí)，扣除限額減去在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額后的余額，也就是說(shuō)企業(yè)以后年度應(yīng)先在扣除限額范圍內(nèi)優(yōu)先扣除當(dāng)年在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額，如扣除后扣除限額仍有余額的，才能補(bǔ)扣以前年度的超過(guò)部分，并不是以后5年度直接進(jìn)行抵補(bǔ)。如在上例中，如果2008年在越南機(jī)構(gòu)各指標(biāo)不變，那么2007年度超過(guò)抵免限額的4.2萬(wàn)元不得在2007年進(jìn)行抵免，也不得在2008年抵補(bǔ)。如果甲機(jī)構(gòu)的所得稅稅率變?yōu)?0%，其他各指標(biāo)未變，那么2008年在越南所得已納稅額＝110×20%+30×28%＝30.4（萬(wàn)元），越南所得抵免限額還是35萬(wàn)元， 2008年已納稅額小于抵免限額，應(yīng)予抵免的稅額是已納稅額即30.4萬(wàn)元，"抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額"為35-30.4=4.6（萬(wàn)元），此時(shí)2007年度超過(guò)抵免限額的4.2萬(wàn)元可以2008年中抵補(bǔ)。 稅法第二十四條就是對(duì)間接抵免的規(guī)定，類(lèi)似于母公司與子公司的關(guān)系，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在稅法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。在這里我們需要了解的幾點(diǎn)：首先允許抵免的公司必須是居民企業(yè)能對(duì)其控制，包括是直接和間接控制，目前直接控制是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份，間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份，具體認(rèn)定辦法有待規(guī)定。另外抵免方式上類(lèi)同于直接抵免，如抵免限額的計(jì)算，但是對(duì)于超過(guò)限額的已納稅款是不允許遞延抵免，即沒(méi)有5年的期限概念。 以上是新稅法第23條，第24條均強(qiáng)調(diào)允許抵免境外所得是已實(shí)際繳納的稅款為前提，沒(méi)有涉及稅收饒讓原則。對(duì)于境外所得已納稅款的稅收饒讓方式，將其納稅人在境外所得因享受來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠而未實(shí)際繳納的稅款，視同已納稅款而給予抵免。稅收饒讓制度體現(xiàn)為國(guó)家之間的稅收協(xié)定，所以稅法第五十八條規(guī)定"中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。"，對(duì)于簽訂協(xié)定中明確有稅收饒讓政策的，應(yīng)該按協(xié)定執(zhí)行。比如《中華人民共和國(guó)政府和越南共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》中第二十三條的第三款對(duì)雙方的稅收饒讓進(jìn)行了規(guī)定，締約國(guó)為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律給予減稅、免稅，視同稅款已納，收入來(lái)源國(guó)對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的減稅、免稅，居住國(guó)應(yīng)分別按10％稅率給予稅收抵扣，我們就可以按協(xié)定執(zhí)行。舉例：上例中所涉在越南設(shè)立的乙機(jī)構(gòu)主要是從事地鐵建設(shè)，假如可以獲得越南政府減免所得稅，那么該企業(yè)可以提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已交所得稅進(jìn)行抵免。所以對(duì)于企業(yè)在境外享受稅收優(yōu)惠分回的所得，應(yīng)結(jié)合稅收協(xié)定的規(guī)定申請(qǐng)稅收抵免處理，確保企業(yè)可以享受的權(quán)益?！ ≡诮?jīng)濟(jì)全球化背景下，作為我們企業(yè)開(kāi)展境外投資，有利于我國(guó)充分利用國(guó)際國(guó)內(nèi)資源和市場(chǎng)，增強(qiáng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)在國(guó)際中的競(jìng)爭(zhēng)力。稅收作為宏觀調(diào)控的重要工具，在企業(yè)"走出去"戰(zhàn)略實(shí)施中發(fā)揮著積極作用，同時(shí)企業(yè)需要關(guān)注國(guó)內(nèi)外稅收政策的變化和發(fā)展，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、享受稅收優(yōu)惠待遇及良好的稅收環(huán)境，才能更好地促進(jìn)企業(yè)境外投資健康、有效的發(fā)展。 |
|
|
|
|
|
