01政策依據(jù)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）等規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。具體抵免時，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應納稅所得額，并按規(guī)定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。抵免方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。
（一）境外應稅所得應納稅所得額的計算
1.居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定確定。對于來源于境外且不構(gòu)成常設機構(gòu)的勞務收入（例如境外提供安裝勞務取得的收入），在收入來源地不征稅，直接并入境內(nèi)居民企業(yè)應納稅所得總額計算企業(yè)所得稅，故不涉及稅收抵免計算。
居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。
2.居民企業(yè)應就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及實施條例等規(guī)定計算的與取得該項收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。
3.非居民企業(yè)在境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應稅所得，比照上述第2項的規(guī)定計算相應的應納稅所得額。
4.在計算境外應納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內(nèi)、境外應稅所得之間按照合理比例進行分攤后扣除。由于此部分共同支出在計算境內(nèi)外應納稅所得額時已被扣除，后續(xù)分攤給境外所得部分的支出，為避免重復扣除，需同時做納稅調(diào)增。
（二）稅額抵免
可抵免境外所得稅稅額，指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：1.按照規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款；3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；4.境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睿?.按照規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；6.按照規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。
境外稅額抵免可分為直接抵免、間接抵免、稅收饒讓抵免。
直接抵免，指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免，主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。
間接抵免，指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。間接負擔的部分，指居民企業(yè)根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額，其計算公式如下：
本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額 符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。
隨著“一帶一路”倡議的實施，以及企業(yè)境外投資組織架構(gòu)的實際需求，財稅〔2017〕84號文件規(guī)定，自2017年1月1日起，上述規(guī)定層級的外國企業(yè)由三層擴展至五層。
稅收饒讓抵免，指居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。稅收饒讓可以使企業(yè)真正享受稅收優(yōu)惠，假設沒有稅收饒讓，企業(yè)在境外享受的稅收減免，回其居住國還需要補繳相應稅款，相當于沒有適用稅收優(yōu)惠。
（三）抵免限額的計算
某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額。
這里需注意三點：
1.如果境外所得彌補了境內(nèi)虧損，“來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額”應按彌補境內(nèi)虧損后的應納稅所得額計算。
2.“企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本通知的有關規(guī)定計算的當期境內(nèi)、境外應納稅所得總額”小于零的，應以零計算當期境內(nèi)、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔率得出抵免限額。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額，可以在以后5個納稅年度內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
3.“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額”的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，應為企業(yè)所得稅法定稅率25%。目前，《財政部、國家稅務總局關于高新技術企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）特別規(guī)定，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產(chǎn)品（服務）收入等指標申請并經(jīng)認定的高新技術企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應納稅總額。
（四）虧損彌補
《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。在具體計算時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，如果采用分國不分項方式抵免的，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。如果采用不分國不分項方式抵免的，其在境外A國（地區(qū)）產(chǎn)生的虧損可以抵補在B國（地區(qū)）產(chǎn)生的盈利，抵補之后仍為虧損的，不得抵補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
企業(yè)應對境外分支機構(gòu)的虧損額區(qū)分實際虧損額與非實際虧損額確定彌補期限，實際虧損額在5年內(nèi)彌補，非實際虧損額無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補；如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按5年期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
如果企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補境內(nèi)當年度及以前年度虧損。如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內(nèi)虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內(nèi)虧損的，被彌補的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復彌補。
需要補充說明的是，境外營業(yè)機構(gòu)的虧損指企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)或構(gòu)成常設機構(gòu)的營業(yè)利潤，居民企業(yè)處置境外股權(quán)形成的資產(chǎn)損失，不屬于“境外營業(yè)機構(gòu)的虧損”，可以在計算居民企業(yè)應納稅所得總額時扣除。
例如：中國居民A企業(yè)2017年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其中，境內(nèi)所得的應納稅所得額為300萬元；設在甲國的分支機構(gòu)當年度應納稅所得額為100萬元；設在乙國的分支機構(gòu)當年度應納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。（假設不考慮其他調(diào)整因素）
（1）當A企業(yè)采用分國不分項的抵免方式時：
A企業(yè)當年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機構(gòu)的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業(yè)其他盈利中彌補。因此，相應調(diào)整后A企業(yè)當年境內(nèi)、外應納稅所得額為：境內(nèi)應納稅所得額為300萬元，甲國應納稅所得額為100萬元，乙國應納稅所得額為-240萬元，A企業(yè)當年度應納稅所得總額為400萬元。
A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
（2）當A企業(yè)采用不分國不分項的抵免方式時：境內(nèi)應納稅所得額為300萬元，甲國應納稅所得額為100萬元，乙國應納稅所得額為-240萬元，乙國虧損-240萬元可以抵減甲國100萬元盈利，剩余-140萬元非實際虧損留待以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)。此抵免方式一旦確定，5年內(nèi)不得改變。
A企業(yè)當年度應納稅所得總額300萬元。
02申報表填報要點
企業(yè)所得稅年度申報表中關于境外所得稅收抵免的計算邏輯為：按照企業(yè)全部利潤總額剔除計入會計利潤的境外所得及納稅調(diào)整、彌補虧損等計算出企業(yè)境內(nèi)的應納稅所得額及應納所得稅額，按照境內(nèi)所得應納稅額加上境外所得應納稅額，再減去境外所得允許抵免的稅額，得到全年應納稅額。主要涉及《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）、《境外所得納稅調(diào)整后所得明細表》（A108010）、《境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表》（A108020）、《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細表》（A108030），《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第28行“（十五）境外所得分攤的共同支出”以及主表第14行“減：境外所得”、第29行“加：境外所得應納所得稅額”、第30行“減：境外所得抵免所得稅額”的填報。如有用境外盈利彌補境內(nèi)當期或以前年度虧損的，還涉及《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000）。較之2014年版申報表，2017年版申報表對與境外稅收抵免有關的表單未做修訂，但由于2017年1月1日后，企業(yè)可采用不分國不分項的綜合抵免方式，因此，相應表單的填報有一定變化。具體要點如下：
（1）《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）
①企業(yè)若選擇“分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，應根據(jù)A108010明細表、A108020明細表、A108030明細表分國（地區(qū)）別逐行填報本表；若選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，應按照稅收規(guī)定計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，并根據(jù)A108010明細表、A108020明細表、A108030明細表的合計金額填報本表第1行。
②第2列“境外稅前所得”根據(jù)A108010明細表第14列金額填報。
③第3列“境外所得納稅調(diào)整后所得”根據(jù)A108010明細表第18列填報。
④第6列“抵減境內(nèi)虧損”：當企業(yè)選擇用境外所得彌補境內(nèi)虧損時，填報境外所得按照稅收規(guī)定抵減境內(nèi)的虧損額（包括彌補的當年度境內(nèi)虧損額和以前年度境內(nèi)虧損額）；當企業(yè)選擇不用境外所得彌補境內(nèi)虧損時，填報0。
如果企業(yè)選擇用境外所得彌補境內(nèi)虧損，對于境外所得抵減當年度境內(nèi)虧損的金額，于主表第18行“加：境外應稅所得抵減境內(nèi)虧損”填列；對于境外所得彌補以前年度境內(nèi)虧損的金額，需在A106000明細表中計算填報。由于A106000表未設計境外所得彌補以前年度境內(nèi)虧損的欄次，因此，實際填報中，需在表外具體計算當年度境外所得可以彌補的以前年度虧損金額后，直接填列A106000明細表第11列“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額”。
⑤第9列“境外所得應納稅額”，填寫境外納稅調(diào)整后所得依次減去境外以前年度虧損、彌補的境內(nèi)虧損（當年度境內(nèi)虧損及以前年度境內(nèi)虧損）之后，乘以境內(nèi)適用稅率得出的金額，該列合計金額等于主表第29行“加：境外所得應納所得稅額”。
⑥第19列“境外所得抵免所得稅額合計”，填列“本年可抵免境外所得稅額” “本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額” 適用簡易辦法計算的抵免額的合計金額，該列合計金額等于主表第30行“減：境外所得抵免所得稅額”。
（2）《境外所得納稅調(diào)整后所得明細表》（A108010）
①對于境外所得稅收抵免方式選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的納稅人，也應按照規(guī)定計算可抵免境外所得稅稅額，并按國（地區(qū)）別逐行填報。
②第2列至第9列“境外稅后所得”，填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得，其中：第3列股息、紅利等權(quán)益性投資所得包含通過《受控外國企業(yè)信息報告表》（國家稅務總局公告2014年第38號）附件2計算的視同分配給企業(yè)的股息。
③第10列至第13列“境外所得可抵免的所得稅額”，填報納稅人直接繳納的所得稅額、間接負擔的所得稅額、享受稅收饒讓抵免稅額。其中，直接繳納的所得稅額填報納稅人來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。
④第14列“境外稅前所得”，填寫“境外稅后所得”與納稅人在境外“直接繳納的所得稅額”、“間接負擔的所得稅額”的合計金額。這里，“境外稅后所得”與“直接繳納的所得稅額”合計金額等于主表第14行“減：境外所得”金額。根據(jù)主表第14行的填寫說明“‘外所得’填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額”之要求，概括如下：
境外的股權(quán)投資業(yè)務實現(xiàn)的股息所得（在外國公司宣告分配時確認），應單獨計算應納稅額，在主表第29、30欄反映。關于境外股權(quán)投資業(yè)務涉及的會計損益或境外不具備獨立納稅人的分支機構(gòu)的營業(yè)利潤，凡已構(gòu)成會計利潤總額的（主要是成本法核算的貸方投資收益，以及權(quán)益法核算形成的借方或貸方投資收益），需要在主表第14欄填寫（投資收益借方金額填寫負數(shù)）。
對于境內(nèi)的股權(quán)投資業(yè)務涉及的股息紅利、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅會差異，無論會計上采取成本法、權(quán)益法進行后續(xù)計量，均通過納稅調(diào)整表解決。
⑤第15列“境外分支機構(gòu)收入與支出納稅調(diào)整額”：填報納稅人境外分支機構(gòu)收入、支出按照稅收規(guī)定計算的納稅調(diào)整額。
⑥第16列“境外分支機構(gòu)調(diào)整分攤扣除的有關成本費用”：填報納稅人境外分支機構(gòu)應合理分攤的總部管理費等有關成本費用；第17列“境外所得對應調(diào)整的相關成本費用支出”：填報納稅人實際發(fā)生與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得的成本費用支出，第16列與第17列的合計金額需同時體現(xiàn)在A105000明細表第28行“（十五）境外所得分攤的共同支出”納稅調(diào)增金額列次。
⑦第18列“境外所得納稅調(diào)整后所得”，填報“境外稅前所得” “境外分支機構(gòu)收入與支出納稅調(diào)整額”-“境外分支機構(gòu)調(diào)整分攤扣除的有關成本費用”-“境外所得對應調(diào)整的相關成本費用支出”計算金額。
（3）《境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表》（A108020）
納稅人選擇“不分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，在填報本表時，需分析填報企業(yè)的境外分支機構(gòu)發(fā)生的實際虧損額和非實際虧損額及其彌補、結(jié)轉(zhuǎn)的金額。此表第4列“本年彌補的以前年度非實際虧損額”與第13列“本年彌補的以前年度實際虧損額”合計金額等于A108000明細表第4列“彌補境外以前年度虧損”。
如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補；
如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，在不超過5年的期限內(nèi)進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
（4）《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細表》（A108030）
本表第13列“本年實際抵免以前年度未抵免的境外已繳所得稅額—小計”對應A108000明細表第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額”。
03填報示例
（1）不分國不分項方式境外所得稅收抵免填報
境內(nèi)居民企業(yè)A（稅率25%）在甲國設立分支機構(gòu)B、在乙國設立分支機構(gòu)C，2017年度B分支機構(gòu)營業(yè)利潤100萬元，甲國企業(yè)所得稅稅率30%；C分支機構(gòu)營業(yè)利潤200萬元，乙國企業(yè)所得稅稅率10%。當年A企業(yè)境內(nèi)利潤500萬元，A企業(yè)采用不分國不分項的綜合抵免方式，計算并填報A企業(yè)當年度應納稅額。
不考慮納稅調(diào)整、所得減免等各項因素，計算過程如下：
A企業(yè)境內(nèi)外利潤總額=500 100 200=800（萬元）；
境外所得應納稅所得額=100 200=300（萬元）；
境外所得境外應納稅額（即可抵免稅額）=100×30% 200×10%=50（萬元）；
境外稅后所得=300-50=250（萬元）；
境內(nèi)所得應納稅所得額=500（萬元）；
境內(nèi)所得應納所得稅額=500×25%=125（萬元）；
境外所得境內(nèi)應納稅額=（100 200）×25%=75（萬元）；
境外所得境內(nèi)抵免限額=（100 200）×25%=75（萬元）；與境外所得可抵免稅額相比，根據(jù)孰小原則，實際抵免的境外稅額為50萬元。
A企業(yè)當年應納稅額=境內(nèi)所得應納稅額 境外所得境內(nèi)應納稅額-境外所得實際抵免稅額=125 75-50=150（萬元）。
