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11月11日，北京國稅出臺了《企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)操作指引》（第一期），該指引對實(shí)務(wù)中較易引發(fā)涉稅爭議的多個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行了解讀以及口徑明確。盡管《指引》并未上升至法律、行政法規(guī)或部門規(guī)章，但其對部分爭議問題的解讀口徑對實(shí)務(wù)界具有非常清晰的指導(dǎo)意義。
問題：母公司股票作為子公司股權(quán)激勵標(biāo)的，扣除方是母公司還是子公司？——子公司
境外上市公司向其中國子公司員工授予股票期權(quán)，書面協(xié)議約定，三年后實(shí)際行權(quán)時(shí)，由母公司發(fā)行1,000股股票期權(quán)，子公司部分員工可以每股30元的價(jià)格購買母公司股票。此外，母公司將向子公司收取其所發(fā)行股票的相關(guān)成本費(fèi)用。
問:18號公告僅適用于上市公司本身的股權(quán)激勵計(jì)劃，未說明其是否適用于上市集團(tuán)內(nèi)子公司的股權(quán)激勵計(jì)劃的情形。
對于境外上市母公司授予境內(nèi)子公司員工的股權(quán)激勵，在子公司承擔(dān)相應(yīng)成本的前提下，子公司層面能否在所得稅前扣除？
答：企業(yè)股權(quán)激勵支出實(shí)質(zhì)屬于工資薪金支出。根據(jù)《實(shí)施條例》第三十四條的規(guī)定，“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！睂τ谟媚腹竟善毕騿T工進(jìn)行股權(quán)激勵的，屬于子公司向員工支付的非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬，應(yīng)作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，在激勵對象實(shí)際行權(quán)時(shí)按照有關(guān)規(guī)定稅前扣除。
母公司股票用于子公司股權(quán)激勵的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與會計(jì)、稅收處理
筆者認(rèn)為，以母公司股票激勵子公司員工，子公司除承擔(dān)相應(yīng)發(fā)行成本，并未向母公司支付任何對價(jià)，其實(shí)質(zhì)是母公司對子公司的“資本投入”或“權(quán)益投入”行為，子公司應(yīng)作為接受投資處理?！?span style="color:#ff0000;">財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號的通知》（財(cái)會[2010]15號）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。
故上述案例中，對于母公司而言，在授予日后等待期內(nèi)，應(yīng)做：
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母公司會計(jì)處理
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子公司會計(jì)處理
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借：長期股權(quán)投資-子公司
貸：資本公積-其他資本公積
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借：管理費(fèi)用
貸：資本公積-其他資本公積
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稅務(wù)：增加對子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)
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稅務(wù)：納稅調(diào)增
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在行權(quán)日，員工行權(quán)，同時(shí)子公司與母公司進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)做：
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母公司會計(jì)處理
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子公司會計(jì)處理
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借：銀行存款
資本公積-其他資本公積
貸：股本
資本公積-股本溢價(jià)
借：銀行存款（行權(quán)價(jià)差）
貸：長期股權(quán)投資-子公司（行權(quán)價(jià)差）
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借：資本公積-其他資本公積（行權(quán)價(jià)差）
貸：銀行存款（行權(quán)價(jià)差）
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稅務(wù)：調(diào)減對子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)
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稅務(wù)：作為工資薪金支出扣除
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注：無論股權(quán)激勵支出在母公司或子公司扣除，總體不影響國家稅收。但如允許母公司因?qū)ψ庸竟蓹?quán)激勵支出確認(rèn)對子公司長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，則其以后轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)將減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，將減少國家稅收。建議對此處予以明確。
以上思考供參考交流使用。
作者朱睿，具有稅務(wù)師、律師、注冊會計(jì)師職業(yè)資格，現(xiàn)任多家國內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)顧問，專注于稅務(wù)、法律、會計(jì)結(jié)合領(lǐng)域，如資產(chǎn)重組、投資并購、PPP等綜合性稅收合規(guī)業(yè)務(wù)研究。
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