七、利息支出
在填報A105000《納稅調整項目明細表》時，對于企業(yè)在匯繳年度發(fā)生的利息支出，是否存在稅會差異，需要根據不同情況綜合判定。
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按照《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出，可以全額在稅前列支。
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1、規(guī)定期限未繳足資本發(fā)生的利息
《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函【2009】312號）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：
企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
該政策在執(zhí)行中的核心問題是對利息發(fā)生期間理解。
一種觀點認為，只要投資者尚未繳足注冊資本，企業(yè)對外借款發(fā)生的利息就應按上述政策計算不得稅前扣除的利息。
另一種觀點認為，由于公司在設立時，投資者繳納注冊資本會有一個具體截止時間（注：《公司法》未對股東繳納出資款的截止時間做出限制性規(guī)定），企業(yè)在該截止時間前發(fā)生的利息支出，正常計算稅前可扣除額。而截止期滿，投資者仍未繳足其認繳的注冊資本，在期滿后企業(yè)發(fā)生的借款利息，才按照上述政策計算不得稅前扣除的金額。
第一種理解屬于偏嚴口徑，第二種理解屬于偏寬口徑。具體按哪個口徑執(zhí)行，在上述政策中未進一步明確。安全起見，實務中建議大家按一種理解執(zhí)行。
2、向個人借款發(fā)生的利息
《關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函【2009】777號）規(guī)定：向內部員工或其他自然人借款，若借款合同違反法律、法規(guī)規(guī)定，或者雖然不違反法律、法規(guī)規(guī)定，但未與個人簽訂借款合同，其發(fā)生的利息不得稅前扣除。
3、非關聯(lián)方之間的借款利息
按照《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。
按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。
按照上述規(guī)定，對于非金融企業(yè)之間的借款利息，如果超過“同期同類貸款利率”，無論超出多少，只要企業(yè)能按上述規(guī)定提供證明，該利息就可全額稅前列支。
4、關聯(lián)方之間的借款利息
按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅【2008】121號）的規(guī)定，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例（金融企業(yè)債資比5:1；其他企業(yè)債資比2:1）和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除。但以下情形不受上述債資比限制：
?。?）企業(yè)能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；
?。?）該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方。
按照上述規(guī)定，對關聯(lián)方之間的借款（比如各種往來款），無論是否支付利息，若要證明交易符合獨立交易原則，難度較大。如果提供資金方在匯繳年度的實際稅負（實際納稅額/應納稅所得額）大于使用資金方，則只要該利息支出不超過同期同類金融機構貸款利率計算的利息，就可全額稅前列支。
最后需要特別強調的是，對于上述利息支出，即便都符合政策規(guī)定，但未取得《進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發(fā)【2009】114號）所規(guī)定的合法有效憑證”，則全額不得稅前列支。
