案例
新正冶金設備有限公司成立于2010年2月，注冊資本800萬元，主要從事冶煉成套設備制造銷售，增值稅一般納稅人。該企業(yè)最近接到了主管國稅機關要求納稅自查通知書，原來是國稅局CTAIS預警系統(tǒng)提示該企業(yè)2012年度多項指標偏低預警或異常預警。這些預警指標共同指向企業(yè)可能存在的疑點問題為“少計、不計收入，所得稅收入申報不實，多列成本費用，擴大稅前扣除范圍，利潤核算不實”等問題。為避免更大的稅務風險，該企業(yè)老板專門聘請了稅務顧問上門協(xié)助自查。 稅務顧問在調(diào)閱了該企業(yè)報表后，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2012年度收入總額5000萬元，繳納增值稅90萬元，繳納企業(yè)所得稅100萬元，無論是增值稅還是企業(yè)所得稅都較正常企業(yè)要低的多。通過進一步查閱該企業(yè)賬目，逐步發(fā)現(xiàn)以下異常。
1.合同和會計核算不同步。該企業(yè)主要從事冶金設備的生產(chǎn)制造，有些客戶的大型機械設備要附帶安裝和調(diào)試，有些客戶的設備只需簡單安裝和調(diào)試即可。財務對這兩類的合同會計處理一致，均是在收到錢后開具發(fā)票并計入收入總額，賬面上無“應收賬款”等類似余額。 2.庫存商品無余額。該企業(yè)庫存商品賬上產(chǎn)成品科目未分明細，且截至2012年12月31日庫存商品無余額。該企業(yè)財務人員解釋設備都發(fā)出去了就相應結(jié)轉(zhuǎn)了成本。 除此之外，其他未見異常，稅務顧問明白了，并給該企業(yè)老板和財務人員分析如下。
1.該企業(yè)銷售方式對于簡單安裝的設備為預收貨款方式銷售貨物。《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第（四）項規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。 2.該企業(yè)銷售方式對于附帶安裝和調(diào)試的設備為分期收款方式銷售貨物。《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第（三）項規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。 該企業(yè)基本上都可以在合同約定收款日期之前收到貨款并開具增值稅專用發(fā)票，應該說增值稅納稅處理沒有問題。 3.企業(yè)所得稅處理有問題。開具了增值稅專用發(fā)票不一定要作為企業(yè)所得稅收入確認條件。根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：
1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；
3.收入的金額能夠可靠地計量；
4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 對于不需要復雜安裝的機械設備，發(fā)出商品后可以確認收入，對于需要復雜安裝和調(diào)試的設備發(fā)出商品后因未能滿足企業(yè)所得稅的收入確認條件，可以暫不確認所得稅計稅收入。但同時不確認收入的發(fā)出商品的計稅成本也不得提前確認。通過核查該企業(yè)的產(chǎn)成品帳，往來賬，主營業(yè)務成本明細賬，產(chǎn)成品明細賬等賬簿，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)應確認的收入存在滯后，不該結(jié)轉(zhuǎn)的成本提前結(jié)轉(zhuǎn)了。 該企業(yè)財務人員有點糊涂，增值稅和所得稅處理不同步，哪么會計處理怎么做呢？ 根據(jù)該企業(yè)的兩類格式合同，稅務顧問進一步分析如下。
預收貨款方式。收到貨款即具備增值稅納稅義務，但不一定要計入企業(yè)所得稅收入，在符合收入確認條件時方結(jié)轉(zhuǎn)收入。 假設該企業(yè)2012年1月1日按銷售合同向甲公司銷售安裝冶金設備，因為需要現(xiàn)場加工和安裝調(diào)試，工期超過12個月，計劃2013年5月驗收，不含增值稅售價300萬元，制造成本240萬元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定付款期限為30個月，貨款分三次平均支付。該企業(yè)按合同規(guī)定的收款日，于2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日分別開出增值稅專用發(fā)票收款，款項存入銀行。 會計處理如下：
2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日開票收款時，
借：銀行存款 117
貸：預收賬款 100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 全部安裝調(diào)試完畢，符合收入確認條件時，會計處理：
借：預收賬款 300
貸：主營業(yè)務收入 300 借：主營業(yè)務成本 240
貸：庫存商品 240 這里要注意的是，合同約定的收款日期或者提前收到的預收款應該計算增值稅銷項稅額但不一定要計算企業(yè)所得稅。反之，企業(yè)沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入，相配比的設備的計稅成本也不得提前確認。該企業(yè)不留庫存商品余額屬于提前確認了設備的全部成本，而收入以增值稅專用發(fā)票為準，不符合稅務處理規(guī)定。 分期收款方式。根據(jù)增值稅政策規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。 假設該企業(yè)2012年1月1日按銷售合同向乙公司銷售冶金設備，只需要簡單安裝，不含增值稅售價300萬元，制造成本240萬元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定付款期限為30個月，貨款分三次平均支付。該企業(yè)按合同規(guī)定的收款日，于2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日分別開出增值稅專用發(fā)票收款，款項存入銀行。 由于收款期限少于三年，且會計基礎薄弱，稅務顧問按照該企業(yè)業(yè)務不具有融資性質(zhì)的分期收款方式會計處理如下。
2012年1月1日，
借：應收賬款 300
貸：主營業(yè)務收入 300 借：主營業(yè)務成本 240
貸：庫存商品 240 2012年1月1日、2012年11月1日、2013年9月1日開票收款時，
借：銀行存款 117
貸：應收賬款 100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 這里要注意的是，發(fā)出商品后若符合收入確認條件即應確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，但若不需要開具發(fā)票，可以在合同約定的收款日期開具增值稅專用發(fā)票并計算繳納增值稅。 企業(yè)老板和財務人員終于明白錯在什么地方了，感嘆企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營離不開稅務顧問，離不開納稅輔導。 最終該企業(yè)和稅務顧問一道對于銷售合同和會計核算進行了梳理，起草了自查報告，補繳了因“少計收入、多計成本”而少繳納的企業(yè)所得稅。 |
