企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，由于各種原因不可避免地要發(fā)生購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的損失，這類損失在實(shí)務(wù)中納稅人應(yīng)如何進(jìn)行正確的增值稅業(yè)務(wù)處理，增值稅暫行條例第十條分別從“購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”和“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”兩方面作出了規(guī)定。
增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；第（三）項(xiàng)規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。什么是“非正常損失”？“非正常損失”的范圍有哪些具體內(nèi)容？納稅人在實(shí)際業(yè)務(wù)中如何界定和把握？為此，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條進(jìn)一步明確規(guī)定，增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
從增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條的規(guī)定中可以看出，該條所列舉的“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”的非正常損失，僅對增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)“購進(jìn)貨物及相關(guān)勞務(wù)”而言，并沒有包括條例第十條第（三）項(xiàng)“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”在內(nèi)。假設(shè)以發(fā)生的自然災(zāi)害損失為例，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)的原材料為稅法規(guī)定的購進(jìn)貨物，其發(fā)生的自然災(zāi)害損失不屬于稅法規(guī)定的非正常損失范圍，屬于正常損失，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。而在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生的自然災(zāi)害損失，由于不在增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定之內(nèi)，就不屬于正常損失，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。從情理上來看，企業(yè)的原材料和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品都屬于企業(yè)的存貨，在損失范圍確認(rèn)上的稅法規(guī)定應(yīng)該是一致的，不應(yīng)該有差異。那么，這是稅法對這兩者的損失就有不同的規(guī)定？還是納稅人理解有誤？筆者通過案例分析如下。
案例
某食品加工企業(yè)2013年6月由于自然災(zāi)害造成產(chǎn)成品霉?fàn)€變質(zhì)80噸，產(chǎn)品成本13.92萬元（該批產(chǎn)成品中原材料的平均增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除率為13.93%），其中，購進(jìn)貨物占產(chǎn)品成本98.34%，直接人工費(fèi)占產(chǎn)品成本0.52%，制造費(fèi)用折舊（不含設(shè)備）占產(chǎn)品成本1.14%。
該企業(yè)由于自然災(zāi)害造成的霉?fàn)€變質(zhì)食品（產(chǎn)成品）80噸是否屬于正常損失？我們不妨假設(shè)，該損失就為非正常損失，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要作轉(zhuǎn)出處理。那么，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如何計(jì)算？是將損失的產(chǎn)品成本直接乘以適用稅率，即13.92×13%＝1.8（萬元）嗎？不是，稅法規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的物耗部分進(jìn)項(xiàng)稅額，而沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅額的非物耗部分不在計(jì)算轉(zhuǎn)出之列。
第一步，計(jì)算出已抵扣的購進(jìn)貨物和相關(guān)勞務(wù)的物耗額。
計(jì)算出剔除不能取得進(jìn)項(xiàng)稅額的工資、固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）折舊后的物耗額＝商品成本13.92－直接人工費(fèi)（13.92×0.52%）－折舊（13.92×1.14%）＝13.69（萬元）；
第二步，根據(jù)平均增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除率計(jì)算出該物耗額的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
已抵扣的進(jìn)項(xiàng)額＝13.69×13.93%＝1.91（萬元）。
該企業(yè)因自然災(zāi)害造成損失的產(chǎn)成品進(jìn)項(xiàng)稅額1.91萬元可否得到抵扣，是否作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理？
分析
從上述案例中產(chǎn)成品損失不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算過程中發(fā)現(xiàn)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，并不是將損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的全部成本直接乘以適用稅率，而是僅對其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的物耗部分進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理，沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅額的非物耗部分并不需要作轉(zhuǎn)出處理。
形成損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的進(jìn)項(xiàng)稅可否得到抵扣的關(guān)鍵是判斷其損失是否屬于正常損失。本案例中的計(jì)算過程已經(jīng)表明“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”的計(jì)算，就是對增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定的“非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算。因此，判斷在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失是正常損失還是非正常損失，其實(shí)質(zhì)也就是對其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)是何種損失的判斷，歸根到底就是回歸到對“購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”是何種損失的判斷。稅法已經(jīng)對購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失定義為“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”，如果再對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失進(jìn)行定義就有重復(fù)之嫌。
在企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)中，稅法雖然沒有直接對增值稅暫行條例第十條第（三）項(xiàng)“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的非正常損失范圍進(jìn)行規(guī)定，應(yīng)按照增值稅暫行條例對第十條第（二）項(xiàng)“購進(jìn)貨物及相關(guān)勞務(wù)”的非正常損失范圍的規(guī)定進(jìn)行判斷。如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為正常損失，則其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)也為正常損失；同理，如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為非正常損失，則其耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)也為非正常損失。
根據(jù)上述的分析，該企業(yè)因自然災(zāi)害造成的產(chǎn)成品損失為正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。 |
