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| 政策性搬遷損失所得稅稅前扣除政策分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：720 |
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| 某企業(yè)因政府規(guī)劃，從市區(qū)搬遷到郊區(qū)，并收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款。根據(jù)搬遷規(guī)劃，該企業(yè)將在5年內(nèi)完成重建工作。因重建后將轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，因此搬遷過程中對(duì)一部分設(shè)備進(jìn)行了處置。處置設(shè)備的賬面原價(jià)1500萬元，已提折舊1000萬元，處置收入300萬元，購置新設(shè)備的重置支出1000萬元。企業(yè)因搬遷而處置機(jī)器設(shè)備發(fā)生的損失為200萬元，即賬面原價(jià)扣除累計(jì)折舊、處置收入后的余額。對(duì)這筆損失的所得稅處理，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了兩種不同意見。 一種意見認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃重置固定資產(chǎn)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)處置損失應(yīng)作為上述可扣除支出組成部分，沖減企業(yè)搬遷補(bǔ)償收入。另一種意見認(rèn)為，文件中列舉的可扣除支出，并不包括搬遷過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)處置損失，因此，該損失不能作沖減搬遷補(bǔ)償收入處理，而應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規(guī)定在當(dāng)年作稅前申報(bào)扣除處理。正確的稅務(wù)處理是怎樣的呢？ 筆者認(rèn)為，企業(yè)的兩種意見都不合適。企業(yè)在搬遷中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置而發(fā)生損失，屬于在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)而發(fā)生的損失，如果要確認(rèn)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用減去變賣收入后的余額。國稅函[2009]118號(hào)文件分別就企業(yè)重置固定資產(chǎn)與不重置固定資產(chǎn)兩種情形明確了不同的所得稅處理規(guī)定。而無論哪種情形，都要求將資產(chǎn)的處置收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，要明確處置資產(chǎn)損失能否在處置當(dāng)年扣除，關(guān)鍵在于確定處置資產(chǎn)的折余價(jià)值與處置費(fèi)用能否在當(dāng)年扣除。 如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，文件規(guī)定應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，即這種情況下處置資產(chǎn)的損失是可以在稅前扣除的。而上述企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產(chǎn)，文件明確準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。這里明確了資產(chǎn)處置收入要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)也詳細(xì)說明了可從搬遷或處置收入中扣除的支出范圍，很顯然，這里所列舉的可扣除的支出，并不包括處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用。因此，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為支出應(yīng)包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，明顯擴(kuò)大了可扣除支出的范圍，是不合適的。而第二種觀點(diǎn)，把處置資產(chǎn)的損失單獨(dú)在當(dāng)年作稅前扣除，由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計(jì)入了應(yīng)納稅所得額，此時(shí)如果要單獨(dú)計(jì)算資產(chǎn)損失，確認(rèn)的損失應(yīng)是資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用減去變賣收入后的余額，這必然要將資產(chǎn)處置收入重復(fù)納入應(yīng)納稅所得額，因此也不合適。 在重置固定資產(chǎn)的情況下，是否只將處置資產(chǎn)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而不允許扣除處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用呢？這顯然是不合理的。但處置資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用如何扣除，國稅函[2009]118號(hào)文件并沒有交待清楚。筆者認(rèn)為，取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，將之比照改建固定資產(chǎn)處理應(yīng)該更合適。根據(jù)《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，搬遷過程中處置固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，可作為增加未來重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在重置固定資產(chǎn)使用期間以折舊的形式在稅前扣除。 上述企業(yè)合理的稅務(wù)處理方式是，處置機(jī)器設(shè)備（單位：萬元）時(shí)： 借：固定資產(chǎn)清理 500 累計(jì)折舊 1000 貸：固定資產(chǎn) 1500 收到處置款項(xiàng)時(shí)： 借：銀行存款 300 貸：固定資產(chǎn)清理 300 確認(rèn)處置固定資產(chǎn)損失時(shí)： 借：營業(yè)外支出 200 貸：固定資產(chǎn)清理 200. 同時(shí)，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)〉的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)），企業(yè)收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款時(shí)，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)等損失，應(yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 借：專項(xiàng)應(yīng)付款 200 貸：遞延收益 200 由于補(bǔ)償資產(chǎn)損失部分屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，因此應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益： 借：遞延收益 200 貸：營業(yè)外收入 200. 上述會(huì)計(jì)處理對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響為零。所得稅納稅申報(bào)時(shí)，處置收入款300萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得300萬元，而資產(chǎn)折余價(jià)值500萬元應(yīng)作調(diào)增未來重置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)處理，這時(shí)，雖然會(huì)計(jì)上不形成資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異500萬元，該差異通過增加未來重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在計(jì)提稅前扣除的折舊額時(shí)轉(zhuǎn)回。 |
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