前段時(shí)間，總局在稅務(wù)學(xué)院辦了一期全國(guó)土地增值稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)班，我在該班上了半天的課，主要講資產(chǎn)重組的土地增值稅問(wèn)題。說(shuō)實(shí)話，資產(chǎn)重組中的土地增值稅問(wèn)題確實(shí)是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。
因此，目前在資產(chǎn)重組中，涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題已經(jīng)有財(cái)稅[2009]59號(hào)文去規(guī)范了，涉及的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題也分別有了國(guó)家稅務(wù)總局2011年13號(hào)公告和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)去規(guī)范了。但是，唯獨(dú)在企業(yè)資產(chǎn)重組中涉及的土地增值稅問(wèn)題不是十分明確。這也導(dǎo)致了目前企業(yè)在處理資產(chǎn)重組的業(yè)務(wù)中土地增值稅問(wèn)題，全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都有不同的看法。比如，對(duì)于企業(yè)分立，是否需要征收土地增值稅呢？有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為要征收，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不要征收，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為比照契稅財(cái)稅[2012]4號(hào)文的規(guī)定，如果分立后投資主體和比例不變不征收，改變要征收。但是，對(duì)于那些認(rèn)為分立要征收土地增值稅的人，我們提出的問(wèn)題在于，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，我們只對(duì)納稅人有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物征稅。在公司分立中，我們雖然看到了不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，但是對(duì)于被分立企業(yè)而言，他并沒(méi)有取得任何對(duì)價(jià)啊，不是有償?shù)陌?。但是，有人?jiān)持認(rèn)為分立，對(duì)于被分立企業(yè)應(yīng)該是有償?shù)?，但又難以找到有償?shù)拿鞔_對(duì)價(jià)，最后只能是通過(guò)核定的辦法去處理。
實(shí)際上，企業(yè)資產(chǎn)重組是一個(gè)復(fù)雜交易步驟的結(jié)合，為了更清晰的分析資產(chǎn)重組中土地增值稅究竟如何去處理，我當(dāng)時(shí)提出了用“分解交易”的方法去具體分析資產(chǎn)重組中的土地增值稅問(wèn)題，以期待為后期這一問(wèn)題的解決提供一種思路。因此，也特寫(xiě)出來(lái)和大家分享。
企業(yè)的資產(chǎn)重組的行為實(shí)際上是一個(gè)組合拳，但任何資產(chǎn)重組的行為，我都可以將其分解為“投資”、“清算”、“分配”、“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”這幾個(gè)基本動(dòng)作的組合。因此，我們?cè)谔接戀Y產(chǎn)重組中的土地增值稅問(wèn)題時(shí)，就將具體的資產(chǎn)重組行為分解后，具體看應(yīng)該在哪個(gè)環(huán)節(jié)涉及土地增值稅問(wèn)題。
我們首先來(lái)看這幾個(gè)基本動(dòng)作中涉及的土地增值稅：
對(duì)于“投資”業(yè)務(wù)，土地增值稅政策是明確的。首先財(cái)稅字[1995]48號(hào)文規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。同時(shí)，財(cái)稅[2006]21號(hào)文進(jìn)一步規(guī)定：自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
對(duì)于“清算”和“分配”行為，國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，征收土地增值稅。雖然這個(gè)文件僅提到了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，而且僅提到了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于分配給股東或投資人要視同銷售房地產(chǎn)。但187號(hào)文實(shí)際上在這里進(jìn)一步明確了一個(gè)土地增值稅的視同銷售原則，其他企業(yè)發(fā)生用房地產(chǎn)進(jìn)行股利分配的情況，也應(yīng)比照這個(gè)原則視同銷售。目前，可能大家存在的疑義的地方就是，如果A企業(yè)當(dāng)初（非房地產(chǎn)）用自己的房子投資到B公司，沒(méi)有征收土地增值稅，但B公司清算后再將該房地產(chǎn)分配給A企業(yè)就要征收土地增值稅是否合理，這個(gè)可以有待進(jìn)一步探討。但總體原則是，清算和分配行為，在土地增值稅上是需要視同銷售的。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，由于僅僅是公司股東的變更，不涉及不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的變更，應(yīng)該是明確不征稅的。那個(gè)廣為流傳的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）：
你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅，目前應(yīng)該是廢止文件。因?yàn)樵撐募诳偩钟行募夸浐褪募夸浿卸紱](méi)有。按照國(guó)務(wù)院關(guān)于規(guī)范性文件清理的要求，既不在有效文件目錄又不在失效文件目錄的文件應(yīng)作為失效文件處理。這個(gè)目前應(yīng)該是明確的。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能再按國(guó)稅函[2000]687號(hào)對(duì)100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅。但是，有人提出來(lái)，我們是否要訂一個(gè)土地增值稅的反避稅文件，去應(yīng)對(duì)企業(yè)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式規(guī)避土地增值稅的納稅義務(wù)問(wèn)題，這個(gè)是我們?cè)诤竺娣幢芏愔芯唧w要思考的問(wèn)題，其中如何制定合理的反避稅規(guī)則，同時(shí)又盡量不妨礙到正常企業(yè)的交易行為，這個(gè)需要我們進(jìn)一步探討。
在明確了上述基本動(dòng)作的土地增值稅處理后，我們下面就用“分解交易”的方式來(lái)分析各種資產(chǎn)重組中，土地增值稅應(yīng)該如何處理：
合并：合并分為吸收合并和新設(shè)合并。吸收合并就是我們通常所說(shuō)的兼并。假設(shè)A公司吸收合并B公司，我們可以將其分解為第一步：B將其全部的資產(chǎn)和負(fù)債投資到A公司，取得A公司股權(quán)；第二步，B公司注銷清算，將其取得的股權(quán)分配給B公司股東。通過(guò)這種分解交易，我們可以看到，實(shí)際上在吸收合并中，涉及的土地增值稅問(wèn)題主要在第一步，因?yàn)榈诙紹公司將A公司股權(quán)分配給其股東不涉及土地增值稅。那么，第一步B公司將資產(chǎn)投資到A公司是否涉及土地增值稅呢？根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)，投資是暫免征收土地增值稅的。最終的結(jié)果就是吸收合并是暫免征收土地增值稅的。對(duì)于這種重組行為，財(cái)稅字[1995]48號(hào)也是明確的：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。但是，如果按照“分解交易”的思路去處理，并非所有兼并都是暫免征稅的。因?yàn)椋?/FONT>財(cái)稅[2006]21號(hào)對(duì)于涉及房地產(chǎn)企業(yè)的投資行為時(shí)要征收土地增值稅的。因此，實(shí)際在2006年以后，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的兼并行為，在第一步是要征收土地增值稅的，這就會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的兼并應(yīng)該要征稅。但目前，既然政策未調(diào)整這一塊，按現(xiàn)行法規(guī)，房地產(chǎn)企業(yè)兼并仍可以按財(cái)稅字[1995]48號(hào)暫免征稅。而對(duì)于新設(shè)合并，目前政策上就不明確了。假設(shè)A企業(yè)和B企業(yè)合并成立新企業(yè)C，按照“分解交易”方法，我們認(rèn)為第一步是A和B分別將其全部資產(chǎn)和負(fù)債投資設(shè)立C企業(yè)，取得C企業(yè)股權(quán)；第二步：A和B注銷，將其取得的C企業(yè)股權(quán)分配給各自股東。所以，在新設(shè)合并中，實(shí)際涉及土地增值稅的問(wèn)題也是在第一步投資環(huán)節(jié)，具體分析思路同上。
分立：分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。存續(xù)分立中，A企業(yè)分立出B企業(yè)后繼續(xù)存在。按照“分解交易”的原理，我們可以認(rèn)為第一步：A企業(yè)將部分資產(chǎn)投資成立B企業(yè)；第二步：A企業(yè)將其取得B企業(yè)的股權(quán)再通過(guò)股利分配或減資的方式分配給其股東。新設(shè)分立中，A企業(yè)分立為B和C，A不在存在。按照“分解交易”的原理，我們可以認(rèn)為第一步：A企業(yè)將部分資產(chǎn)分配投資成立B和C企業(yè)，取得B和C企業(yè)的股權(quán)；第二步：A企業(yè)清算，將其取得的B和C企業(yè)股權(quán)分配給其股東。
因此，通過(guò)“分解交易”，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是合并還是分立，無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，其中涉及的土地增值稅問(wèn)題核心仍然是在第一步的“投資”環(huán)節(jié)。即無(wú)論是合并還是分立的土地增值稅問(wèn)題，最終都轉(zhuǎn)化為了基本交易中“投資”環(huán)節(jié)的土地增值稅處理問(wèn)題，這就是“分解交易”提供的一種思路。因此，如果按照現(xiàn)行財(cái)稅字[1995]48號(hào)和財(cái)稅[2006]21號(hào)對(duì)于投資的土地增值稅政策框架，我們可以認(rèn)為，一般企業(yè)的分立暫免征收土地增值稅。但是，涉及到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的分立，由于財(cái)稅[2006]21號(hào)的規(guī)定，應(yīng)征收土地增值稅。
由于無(wú)論是合并和分立問(wèn)題，最終都是轉(zhuǎn)換為“投資”的土地增值稅處理問(wèn)題。因此，為了應(yīng)對(duì)企業(yè)通過(guò)合并、分立交易規(guī)避土地增值稅交易義務(wù)，我們反避稅的關(guān)鍵點(diǎn)還是在“投資”環(huán)節(jié)。目前，土地增值稅對(duì)于投資暫免征稅的規(guī)定，在財(cái)稅字[1995]48號(hào)是這樣規(guī)定的“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅”。相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)投資行為，國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)規(guī)定的“以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。土地增值稅缺少一個(gè)實(shí)際交易目的判斷的條款，即“參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為”。即如果你這種投資行為僅僅是為了投資出去后立刻將股權(quán)轉(zhuǎn)讓掉，在目的上就不符合“參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為”的條款，從而，我可以從這個(gè)角度來(lái)否定你投資環(huán)節(jié)來(lái)享受暫免征收土地增值稅的待遇。因此，如果土地增值稅在投資暫免征稅中和營(yíng)業(yè)稅一樣，完善這樣一個(gè)條款，實(shí)際上用這個(gè)條款就基本可以有效應(yīng)對(duì)企業(yè)避稅行為了。也就沒(méi)必要再去出其他的限制文件，更沒(méi)必要因?yàn)閾?dān)心避稅而一棒子打死而妨礙企業(yè)的正常重組行為。
最后，對(duì)于“資產(chǎn)收購(gòu)”中，如果收購(gòu)方給予被收購(gòu)方支付的對(duì)價(jià)100%是收購(gòu)方股權(quán)，實(shí)際上這個(gè)就是一種“投資”行為，仍然按“投資”的思路去處理增值稅問(wèn)題。但如果收購(gòu)方支付的對(duì)價(jià)是非股權(quán)支付，從形式上來(lái)看，由于不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶是表現(xiàn)為有償?shù)?，因此，在目前的文件框架下，征收土地增值稅是沒(méi)有問(wèn)題的。但是，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)對(duì)于納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。那么，對(duì)于符合51號(hào)公告的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如果營(yíng)業(yè)稅不征稅，土地增值稅是否也可以不征稅呢？這里實(shí)際就涉及到政策制定者對(duì)于土地增值稅在企業(yè)資產(chǎn)重組中如何定位的問(wèn)題了。是否可以暫免，暫免后房地產(chǎn)原始成本如何結(jié)轉(zhuǎn)，這個(gè)可以進(jìn)一步考慮。
但如果按照“分解交易”的方法，思路基本清晰了，后期對(duì)于資產(chǎn)重組中土地增值稅的征收問(wèn)題就圍繞這些核心環(huán)節(jié)并結(jié)合土地增值稅的原理進(jìn)行展開(kāi)了。 |
