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| 一個處置房地產(chǎn)視同銷售的涉稅分析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：632 |
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| 最近,四川吉祥房地產(chǎn)公司的財務(wù)總監(jiān)小李請教筆者一個實(shí)務(wù)問題：該公司上個月已處置了兩處房地產(chǎn),一處是2006年末外購的辦公樓，外購價為1000萬元，已提折舊50萬元，現(xiàn)在房地產(chǎn)受美國次貸危機(jī)的影響，房地產(chǎn)市價大幅下跌，市價僅為600萬元。公司已將辦公樓作為股利分配給股東四川如意房地產(chǎn)公司；另外一處是2007年底自行開發(fā)竣工的商住樓，開發(fā)成本1000萬元，市場價為1200萬元，公司將準(zhǔn)備出售的商住樓轉(zhuǎn)為自營出租使用。小李想知道處置上述兩處房地產(chǎn)吉祥公司與如意公司涉及哪些稅？契稅稅率為3%。經(jīng)筆者查閱相關(guān)有效的稅收文件，經(jīng)分析上述處置房地產(chǎn)行為，雙方涉及企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和契稅等，分述如下：一、企業(yè)所得稅方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十五：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”和《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第一條第三款：“改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營），由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。”和第二條第四款：資產(chǎn)用于股息分配的，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。”規(guī)定可知：辦公樓用作股利分配，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變的，應(yīng)視同銷售確定收入；而商住房轉(zhuǎn)為出租用，資產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的，不視同銷售確認(rèn)收入，出租房的計稅基礎(chǔ)為1000萬元。對于作為股利分配的辦公樓，吉祥公司應(yīng)作為視同銷售收入。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第十二條：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。”規(guī)定可知：吉祥公司以辦公樓作股利分配，獲得了債務(wù)（吉祥公司的應(yīng)付股利屬于債務(wù)）的豁免，應(yīng)按公允價值600萬元作為視同銷售收入。值得注意的是：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。”規(guī)定可知：在一般情況下，外購房地產(chǎn)視同銷售時，如果外購價與公允價相等時，可按外購價確定銷售收入；但如果資產(chǎn)外購時間較長，外購價與公允價有背離時，此時應(yīng)按公允價確定視同銷售價格。二、營業(yè)稅根據(jù) 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財法字[1993]40號）第四條：“條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下簡稱應(yīng)稅行為)。但單位或個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。” 和《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定：“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。”可知：外購辦公樓作為股息分配，應(yīng)視同銷售收入，因公允價小于外購價，免征營業(yè)稅。另外，開發(fā)的商住樓轉(zhuǎn)自用行為屬于非有償行為，不征營業(yè)稅及附加。三、土地增值稅根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第二條：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”和《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十三條：“納稅人將開發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：（1）按本企業(yè)當(dāng)月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格核定。(2)按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確認(rèn)。(3)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確認(rèn)。”規(guī)定可知：辦公樓作為股利分配給股東或投資人，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，視同銷售收入市場價格（公允價）來確定。因為辦公樓作為股利分配未產(chǎn)生增值，故不存在土地增值稅問題。四、印花稅根據(jù)《印花稅條例及實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅。“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中的財產(chǎn)所有權(quán)的范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)印花稅稅率為0.05%。”和 《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）第一條：“在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。”規(guī)定可知：辦公樓作為股利分配應(yīng)視同銷售，吉祥與如意公司雙方皆應(yīng)繳納印花稅:600000×0.05%＝300元；自行開發(fā)的商住樓轉(zhuǎn)自用不征印花稅。五、契稅根據(jù)《契稅暫行條例》（國務(wù)院令第224號）第一條：“在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”和《契稅暫行條例細(xì)則》（財法字[1997]52號）第八條第二款：以土地、房屋權(quán)屬抵債；權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。”規(guī)定可知：吉祥公司以辦公樓作為股利分配，其實(shí)質(zhì)是以辦公樓抵債（吉祥公司賬上的應(yīng)付股利作為一項負(fù)債）行為，如意公司應(yīng)繳納相應(yīng)的契稅，金額為18萬元（600×3%）。自行開發(fā)的商住樓轉(zhuǎn)自用不存在房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，不征契稅。網(wǎng)友聲音：關(guān)鍵在于文中對外購房產(chǎn)公允價值的認(rèn)定問題，因龔老師文中也說過，“一處是2006年末外購的辦公樓”，“另外一處是2007年底自行開發(fā)竣工的商住樓，”，實(shí)際上從2006年一直到2007年底，樓市均處于上升趨勢，吉祥公司是房地產(chǎn)公司，對于其外購房產(chǎn)的價格和公允價值差異如此大，似乎僅僅是龔老師在文中的假設(shè)。以下幾點(diǎn)看法，僅與龔老師商榷。1、828號文中第三條“屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入”，當(dāng)然也可按龔老師文中“如果資產(chǎn)外購時間較長，外購價與公允價有背離時，此時應(yīng)按公允價確定視同銷售價格”來理解，但這似乎屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可僅僅按照文件中的字面意思來執(zhí)行，依此，恐怕此種籌劃需做預(yù)約定價安排；2、對于公允價值的確認(rèn)，便超出了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的范疇。從會計準(zhǔn)則開始應(yīng)用公允價值以來，從來就沒有什么文件明確公允價值由誰來確認(rèn)。如龔老師的專家，也應(yīng)對“市場價格”和“公允價值”并非完全是一回事很清晰。本人在學(xué)習(xí)新法時就對稅總混淆“市場價格”和“公允價值”的概念感到很無奈，沒想到這似乎是專家的影響（玩笑，況且本人對公允價值的理解也不太明確，個人認(rèn)為這是個理論數(shù)據(jù)，實(shí)作中基本用不到的）。但此籌劃案關(guān)鍵應(yīng)是對公允價值的確認(rèn)，說直接些也就是對視同銷售收入的確認(rèn)而已，也依此，龔老師的籌劃方案在實(shí)作中的可行性，似乎也與前幾天看見的評估增加土地成本以偷逃稅收的案例差不太多吧？管窺之見，龔老師海涵。 |
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