寶鋼股份收購山鋼日照部分股權，中國電科與華錄集團實施重組，地方國資重組新動作不斷……近年來，我國并購重組市場逐漸回暖，一系列典型案例不斷涌現(xiàn)。其中，部分企業(yè)采用連續(xù)12個月內(nèi)分步交易的方式進行重組。在這種方式下，一些交易雖然從形式上看符合特殊性稅務處理的條件，但究其實質(zhì)性并不符合政策規(guī)定。如果操作失當，很容易出現(xiàn)稅務風險。
先收購股權，再吸收合并
甲公司持有A公司80%股權，乙公司持有A公司20%股權。2021年1月，甲公司以現(xiàn)金收購乙公司持有的A公司20%股權，A公司成為甲公司100%持股的全資子公司。2021年3月，甲公司對A公司實施吸收合并。甲公司認為，在企業(yè)合并前，甲公司及A公司受最終控制方甲公司股東的控制已在12個月以上，屬于同一控制下不需要支付對價的吸收合并，符合特殊性稅務處理條件。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時滿足具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權符合規(guī)定的比例，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例，企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權這5方面條件時，交易各方對其交易中的股權支付部分，可適用特殊性稅務處理，暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
甲公司吸收合并A公司前12個月內(nèi)，甲公司現(xiàn)金收購了乙公司持有的A公司的股權。財稅〔2009〕59號文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。據(jù)此，筆者認為應將甲公司的兩項交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。本次交易的實質(zhì)，是甲公司對其控股的A公司實施了吸收合并。合并過程中，甲公司向持有A公司20%股權的股東乙公司支付了現(xiàn)金對價，交易的現(xiàn)金支付金額占交易支付總額的20%。根據(jù)財稅〔2009〕59號文，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可按規(guī)定進行特殊性稅務處理。顯然，該項重組業(yè)務不符合特殊性稅務處理條件。
需要注意的是，企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理進行申報時，需依據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)第六條的規(guī)定，向主管稅務機關提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易情況的說明。若構成重組的分步交易，須作為一項重組業(yè)務進行處理。
先增資，再短期內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)股權
丙公司擁有B公司70%的股權，投資金額6000萬元。丁公司擁有丙公司100%的股權，投資金額3000萬元。2021年4月，丁公司向丙公司增資6000萬元。丙公司賬務處理時，借記“銀行存款6000萬元”，貸記“實收資本—丁公司 6000萬元”。2021年5月，根據(jù)丙公司與丁公司的股權劃轉(zhuǎn)協(xié)議，丙公司向丁公司按賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)其擁有的B公司70%的股權，金額6000萬元。丙公司賬務處理時，借記“實收資本—丁公司 6000萬元”，貸記“長期股權投資—B公司 6000萬元”。
有觀點認為，此次股權劃轉(zhuǎn)，符合《國家稅務總局關于資產(chǎn)(股權)劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)第一條規(guī)定，即100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付，可以適用特殊性稅務處理。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)規(guī)定，對于股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)采用特殊性稅務處理的前提條件，是要具有合理商業(yè)目的，而不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。本案例中，丙公司在丁公司增資后1個月內(nèi)劃轉(zhuǎn)股權，形式上是“無償劃轉(zhuǎn)”，但交易的實質(zhì)是丁公司以現(xiàn)金6000萬元收購丙公司持有的B公司股權。由于特殊性稅務處理要求劃出方有足夠的實收資本或資本公積來沖減，但丙公司的實收資本不足，丁公司才對其增資。因此，本次增資的目的并非為了增加丙公司的注冊資金，而是為了使得其在形式上滿足劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理要求。
在實際業(yè)務中，應當根據(jù)交易的實質(zhì)和結果等條件，綜合判斷是否具有合理的商業(yè)目的。本案例中，丙公司采用先增資，短期內(nèi)再無償劃轉(zhuǎn)股權的分步交易，明顯以推遲繳納稅款為主要目的，筆者認為其不能適用特殊性稅務處理，應采取一般性稅務處理。
交易實質(zhì)是影響稅務處理的關鍵
筆者提醒，在重組前，企業(yè)應該充分了解相關政策法規(guī)，合理規(guī)劃交易的步驟及時間，以確保整個交易過程符合規(guī)定。在重組過程中，對于分步交易不能只關注形式上的合規(guī)性，交易實質(zhì)才是影響稅務處理的關鍵。
企業(yè)須從重組交易的實質(zhì)結果來判斷其是否具有合理的商業(yè)目的，是否以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，從而判斷重組業(yè)務是否適用特殊性稅務處理的規(guī)定。除此之外，在重組過程中，當涉及復雜的稅務問題時，企業(yè)應該積極尋求當?shù)囟悇詹块T或涉稅專業(yè)服務機構的意見，為企業(yè)提供專業(yè)的稅務建議和解決方案，避免產(chǎn)生稅務風險。
總之，企業(yè)重組業(yè)務分步交易往往情況復雜，具有一定風險性。因此，企業(yè)須在遵循相關的法律和政策要求的前提下，根據(jù)實際情況制定詳細的計劃和安排，確保交易合法合規(guī)。
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