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雁言稅語(yǔ)按：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱新非貨幣準(zhǔn)則）自2006年制定以來一直未曾改動(dòng)。17年開始，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂，2018年1月1日起分步實(shí)施；之后，對(duì)金融工具、租賃準(zhǔn)則等陸續(xù)進(jìn)行了修訂。19年5月，新非貨幣性準(zhǔn)則修訂完成，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)作出規(guī)范要求，并于該年6月10日起實(shí)施；對(duì)于非貨幣資產(chǎn)交換和收入等準(zhǔn)則的相通和不同之處予以明確，這是一大進(jìn)步。
新、舊非活性性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的共同點(diǎn)
?。ㄒ唬┥虡I(yè)實(shí)質(zhì)的表述
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，保留了該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的主要特點(diǎn)，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。比如，石油換石油就沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，無論何時(shí)都不確認(rèn)收入。
使用換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與繼續(xù)使用換出資產(chǎn)不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
?。ǘM足條件的公允價(jià)值計(jì)量
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量：
該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量；對(duì)于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額；對(duì)于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。涉及補(bǔ)價(jià)，以及換入換出多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)的同原理。
不能同時(shí)滿足條件的以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。對(duì)于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額；對(duì)于換出資產(chǎn)，終止確認(rèn)時(shí)不確認(rèn)損益。
老非貨幣準(zhǔn)則計(jì)量基礎(chǔ)表述與新準(zhǔn)則有些許差別，意思涵蓋新準(zhǔn)則更廣一些。
新、舊非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的不同點(diǎn)
?。ㄒ唬┟鞔_不屬于非貨幣準(zhǔn)則的幾類情況
原非貨幣準(zhǔn)則沒有對(duì)適用范圍進(jìn)行規(guī)范，新非貨幣交換準(zhǔn)則排除了幾類不屬于該準(zhǔn)則的情況，此種分類可能是為避免因準(zhǔn)則適用不清導(dǎo)致實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)差異。非貨幣被資產(chǎn)交換涉及到以下準(zhǔn)則時(shí)，需根據(jù)相應(yīng)準(zhǔn)則處理，不能適用該號(hào)準(zhǔn)則，這些情況分別為：
以存貨交換的14號(hào)收入準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并準(zhǔn)則，22號(hào)金融工具準(zhǔn)則和23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，21號(hào)租賃準(zhǔn)則規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或者應(yīng)收融資租賃款等的相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)、終止確認(rèn)和計(jì)量。
同時(shí)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，確定適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。
?。ǘ﹦澢遑泿判再Y產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)界限
收入、非貨幣交換兩大準(zhǔn)則的博弈，顯然是考慮到了存貨流動(dòng)性較強(qiáng)，與日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)聯(lián)程度高等特點(diǎn)；換出資產(chǎn)為存貨的，劃歸收入準(zhǔn)則管轄。新非貨幣準(zhǔn)則第二條重新定義非貨幣資產(chǎn)概念，非貨幣資產(chǎn)是企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，從而將存貨正式排除出非貨幣資產(chǎn)行列。
?。ㄈ┮浴皺?quán)利”替代“資產(chǎn)”
資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。
新準(zhǔn)則在定義貨幣性資產(chǎn)時(shí)，提出該類資產(chǎn)是企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權(quán)利。權(quán)利，一詞范圍廣泛，一般是指法律賦予人實(shí)現(xiàn)其利益的一種力量，屬于法學(xué)的基本范疇——以權(quán)利確認(rèn)資產(chǎn)的提法也為新非貨幣準(zhǔn)則換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件，換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，其可將換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的處理埋下伏筆。
?。ㄋ模┟鞔_對(duì)換出、換入資產(chǎn)的終止確認(rèn)、確認(rèn)問題
新非貨幣準(zhǔn)則提出對(duì)換出資產(chǎn)終止確認(rèn)，對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的理念，同時(shí)，還指出終止確認(rèn)和進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。換出資產(chǎn)終止確認(rèn)、換入資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的問題在新非貨幣資產(chǎn)交換涉及以公允價(jià)值基礎(chǔ)計(jì)量的第八條至第十條，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的第十一條至第十三條得到具體體現(xiàn)。
對(duì)于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在換入資產(chǎn)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)；對(duì)于換出資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在換出資產(chǎn)滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)終止確認(rèn)。
如果，換入資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在不一致的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照下列原則進(jìn)行處理：
?。?）換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，在確認(rèn)換入資產(chǎn)的同時(shí)將交付換出資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
?。?）換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，在終止確認(rèn)換出資產(chǎn)的同時(shí)將取得換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
?。ㄎ澹┬仑泿判越粨Q準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量方面的變化
以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，同時(shí)換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理表述與老準(zhǔn)則有些許變化：對(duì)于同時(shí)換入的多項(xiàng)資產(chǎn)，按照換入的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值相對(duì)比例，將換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額（涉及補(bǔ)價(jià)的，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)偂?
?。﹦h去有關(guān)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換
老準(zhǔn)則認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換在交換雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，可能導(dǎo)致交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則出于嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，刪除該條內(nèi)容。因?yàn)槿绻P(guān)聯(lián)方非貨幣資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，自然會(huì)被排除在非貨幣性資產(chǎn)交換之外，也就沒有再?gòu)?fù)述的必要。
新、老非貨幣性交換準(zhǔn)則具體比對(duì)
案例
果果公司和菠蘿公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為13%。2019年6月1日，兩公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，果果公司將其持有的庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)同菠蘿公司的原材料、固定資產(chǎn)（廠房）進(jìn)行交換。
果果公司持有的庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為100萬元，不含增值稅的公允價(jià)值為150萬元；交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180萬元（未確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)），公允價(jià)值為200萬元；專利權(quán)的賬面原價(jià)為400萬元，已累計(jì)攤銷的金額為100萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備為20萬元，公允價(jià)值為260萬元。
菠蘿公司原材料的賬面價(jià)值為300萬元，不含增值稅的公允價(jià)值為350萬元；固定資產(chǎn)（廠房）的賬面原價(jià)為500萬元，已計(jì)提折舊為200萬元，公允價(jià)值為230萬元。同時(shí)，果果公司支付給菠蘿公司銀行存款16.7萬元。
假定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，果果公司換入原材料、固定資產(chǎn)仍作為原材料和固定資產(chǎn)核算，菠蘿公司換入的庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)和專利權(quán)作為庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。假設(shè)公允價(jià)值均等于計(jì)稅價(jià)格，不考慮專利權(quán)的增值稅。要求：編制果果、菠蘿公司相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)，金額單位用萬元表示）
【分析】
（1）16.7/646.2=2.58%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；果果公司換入資產(chǎn)公允價(jià)值＝150＋19.5＋200+260+16.7-45.5-20.7＝580（萬元），菠蘿公司公司換入資產(chǎn)公允價(jià)值＝350+45.5+230+20.7-16.7-19.5=610（萬元）
果果公司換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值：
換入固定資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值＝580×230/（230＋350）＝230（萬元）
換入的原材料應(yīng)分配的價(jià)值＝580×350/（230＋350）＝350（萬元）
菠蘿公司換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值：
對(duì)于同時(shí)換入的多項(xiàng)資產(chǎn)，按照換入的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值相對(duì)比例，將換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額（涉及補(bǔ)價(jià)的，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)?，以分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量
換入的庫(kù)存商品應(yīng)分配的價(jià)值＝410×150/（610-200）＝150（萬元）
換入的無形資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值＝410×260/（610-200）＝260（萬元）
換入的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值:200（萬元）
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