2014年9月，某市地稅機(jī)關(guān)對(duì)甲公司個(gè)人投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)施核查。根據(jù)《股權(quán)變更稅源監(jiān)控登記表》和工商部門《企業(yè)股權(quán)變更登記臺(tái)賬》數(shù)據(jù)比對(duì)，并結(jié)合甲公司8月份納稅申報(bào)資料分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，2014年8月，該公司股東轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)價(jià)格異常，并下發(fā)自查通知書。在商得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，甲公司委托稅務(wù)師事務(wù)所審核。甲公司于2012年3月成立，經(jīng)營(yíng)家用電器的批發(fā)銷售。注冊(cè)資本2500萬(wàn)元，由自然人A、B分別出資1500萬(wàn)元、1000萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的60%和40%。截止2014年8月31日，資產(chǎn)負(fù)債表列示：實(shí)收資本2500萬(wàn)元、盈余公積18萬(wàn)元和未分配利潤(rùn)242萬(wàn)元。利潤(rùn)表中反映利潤(rùn)總額80萬(wàn)元。
經(jīng)股東會(huì)決議，A、B股東原持有的股權(quán)按平價(jià)轉(zhuǎn)讓給自然人股東C、D，并于2014年8月前辦理了股權(quán)變更工商登記手續(xù)。
存在的問題
審計(jì)人員在對(duì)上述資料初步分析后判斷，甲公司股東A、B在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中未按賬面凈資產(chǎn)的份額作價(jià)。財(cái)務(wù)經(jīng)理解釋，公司有一些潛虧因素，比如往來(lái)賬上反映不能收回的利息。既然有潛虧因素，為什么不在報(bào)表上列示呢？審計(jì)小組討論后認(rèn)為，應(yīng)以會(huì)計(jì)核算為切入口，按權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)收入、成本費(fèi)用要素核查，據(jù)此確定2014年8月末的凈資產(chǎn)。經(jīng)審核后，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)下列問題：
1.未收和未付返利沒有在賬戶中記錄。
甲公司的供應(yīng)商為國(guó)內(nèi)乙公司，按購(gòu)進(jìn)數(shù)量定期結(jié)算返利。依據(jù)營(yíng)銷部門提供的乙公司返利確認(rèn)函，截止2014年8月末，甲公司應(yīng)收乙公司返利1152萬(wàn)元，已收返利602萬(wàn)元，未收550萬(wàn)元。甲公司的主要購(gòu)貨商（客戶）丙、丁公司，至2014年8月末，返利確認(rèn)函反映應(yīng)付返利1070萬(wàn)元，已付770萬(wàn)元，未付300萬(wàn)元。
2.“其他應(yīng)收款——應(yīng)收乙公司利息”借方明細(xì)余額310萬(wàn)元。此賬戶只有借方發(fā)生額，無(wú)貸方發(fā)生額。
3.“短期借款”反映向銀行金融機(jī)構(gòu)貸款余額2400萬(wàn)元，無(wú)對(duì)應(yīng)的“應(yīng)付利息”金額。
4.1月～8月實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)未計(jì)提所得稅費(fèi)用。
審核分析
事項(xiàng)1：經(jīng)審計(jì)人員復(fù)核并對(duì)照合同，計(jì)算返利正確，建議應(yīng)補(bǔ)充賬務(wù)處理，未收的返利應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本550萬(wàn)元；未付返利應(yīng)增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300萬(wàn)元。
事項(xiàng)2：按甲乙雙方簽訂的購(gòu)銷合同，甲方購(gòu)進(jìn)商品，應(yīng)出具3個(gè)月期限的銀行承兌匯票與乙方結(jié)算價(jià)款。但實(shí)際執(zhí)行情況是，由于甲方取得的是購(gòu)貨方丙出具的6個(gè)月期限銀票，后甲乙雙方訂立補(bǔ)充協(xié)議，甲方背書轉(zhuǎn)讓銀票給乙方時(shí)，按年利率9%向乙方補(bǔ)償3個(gè)月的利息，并出具轉(zhuǎn)賬通知書。例如，甲公司取得丙公司開具的期限為2014年3月28日～2014年9月28日銀行承兌匯票，面值1000萬(wàn)元，甲方背書轉(zhuǎn)讓給乙方時(shí)，應(yīng)承擔(dān)利息＝1000×9%×3÷12＝22.50（萬(wàn)元）。企業(yè)作如下會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：
借：應(yīng)付賬款——乙公司977.50
其他應(yīng)收款——應(yīng)收乙公司利息 22.50
貸：應(yīng)收票據(jù)——丙公司1000
財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為，因未能取得負(fù)擔(dān)乙公司利息支出的合法票據(jù)，為避免在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整，在2013年度和2014年1～8月，以銀票背書轉(zhuǎn)讓而負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用210萬(wàn)元和100萬(wàn)元，均在往來(lái)科目中核算。審計(jì)人員分析，此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤。為真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，在往來(lái)賬戶中反映不能收回的利息應(yīng)計(jì)入各期損益恰當(dāng)，否則會(huì)發(fā)生利潤(rùn)虛增，應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。正確會(huì)計(jì)處理應(yīng)為（單位：萬(wàn)元）：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)210
財(cái)務(wù)費(fèi)用——100
貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收乙公司利息 310
事項(xiàng)3：經(jīng)查閱借款合同，甲公司以年利率7.5%從商業(yè)銀行取得2400萬(wàn)元短期借款，7～8月份未計(jì)提利息。應(yīng)補(bǔ)提數(shù)＝2400×7.5%×2÷12＝30（萬(wàn)元）。
事項(xiàng)4：調(diào)整1～8月利潤(rùn)總額為：80＋550－300－100－30＝200（萬(wàn)元）。應(yīng)補(bǔ)提所得稅費(fèi)用＝200×25%＝50（萬(wàn)元）。凈利潤(rùn)＝200－50＝150（萬(wàn)元）。
調(diào)整后2014年1～8增加凈利潤(rùn)＝150－80＝70（萬(wàn)元）。
審計(jì)人員還對(duì)其他資產(chǎn)、負(fù)債賬戶進(jìn)行了審核，未發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值和負(fù)債調(diào)整事項(xiàng)。
甲公司相關(guān)賬戶反映2012年12月購(gòu)入土地、房屋。近兩年來(lái)，房地產(chǎn)市場(chǎng)受大環(huán)境影響，所處地段的不動(dòng)產(chǎn)無(wú)增值空間。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的土地、房屋資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，評(píng)估結(jié)果與賬面價(jià)值相等。審計(jì)人員認(rèn)可其評(píng)估結(jié)論。
經(jīng)上述賬務(wù)調(diào)整，2014年8月末甲公司凈資產(chǎn)余額＝2500＋18＋242－210＋70＝2620（萬(wàn)元）。
審核結(jié)論
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，又無(wú)正當(dāng)理由的，可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
稅屋提示——依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告，本公告自2015年1月1日起全文廢止。
自然人A應(yīng)繳納個(gè)人所得稅＝（2620×60%－2500×60%）×20%＝（1572－1500）×20%＝14.40（萬(wàn)元）。
自然人B應(yīng)繳納個(gè)人所得稅＝（2620×40%－2500×40%）×20%＝（1048－1000）×20%＝9.60（萬(wàn)元）。
依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)文件規(guī)定，新股東C、D未來(lái)轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時(shí)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本以本次交易價(jià)格1572萬(wàn)元、1048萬(wàn)元及各自應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)確定。審計(jì)人員將上述結(jié)果與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和甲公司原股東溝通后，雙方均無(wú)異議，并建議甲公司按規(guī)定程序申報(bào)個(gè)人所得稅和滯納金。
