【關(guān)鍵詞】實質(zhì)課稅原則，立法確認，稅收征收
一、問題的提出
憲法保障的最重要的基本權(quán)利，除了自由權(quán)之外，便是財產(chǎn)權(quán)。財產(chǎn)權(quán)保護法律制度的建立，為人類財富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻。國家的稅權(quán)必然會對納稅人自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)形成一定的干預和介入。惟其如此，稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產(chǎn)權(quán)；公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護自己的財產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個層面，都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物，同時也都受到憲法財產(chǎn)權(quán)保護這個“上位概念”的約束?！岸惥柚n征，會深刻介入納稅義務(wù)人之財產(chǎn)權(quán)及工作權(quán)，影響其自由發(fā)展的機會。因此，現(xiàn)代國家莫不肯認稅捐法定主義，認為沒有法律依據(jù)，并沒有納稅義務(wù)。”①
因此，稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序，納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。
“依據(jù)課稅要素理論，納稅義務(wù)是否成立，取決于相關(guān)主體的行為和事實是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”②稅法的規(guī)范的生活事實稱為應(yīng)稅事實，應(yīng)稅事實屬于法律事實的范疇，連結(jié)應(yīng)稅事實與納稅人的生活事實的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實的準確認定和稅法規(guī)范的正確適用，是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實生活豐富多彩，根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實，首先在私法當事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實，先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場經(jīng)濟國家，民法受“私法自治原則”所拘束，當事人有權(quán)依經(jīng)濟理性或其偏好，選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而，如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相符，多數(shù)國家認為應(yīng)就其經(jīng)濟實質(zhì)課稅。是為實質(zhì)課稅原則。
實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言，我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則，但在諸如《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會計制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常根據(jù)實質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實踐中，稅務(wù)機關(guān)也經(jīng)常借實質(zhì)課稅之名，行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延，明確在實質(zhì)課稅原則爭議中舉證責任的分配，并據(jù)此限制稅收稽征機關(guān)自由裁量權(quán)，保護納稅人的合法權(quán)益便成為一個重要的現(xiàn)實問題。
二、實質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質(zhì)課稅原則，又稱實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法，是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。”③簡言之，納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當根據(jù)其實際的負擔能力決定。實質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則，也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充，并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實質(zhì)課稅，是為了彌補機械適用稅收法律形式，而對納稅人造成實質(zhì)損害，遵循特定的稅法解釋方法和目的，實現(xiàn)稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋：“賦稅是經(jīng)濟的負擔，故賦稅法規(guī)的解釋，與其重視行為的方式，不如重視其實質(zhì)；與其重視法的評價，不如重視其實現(xiàn)的經(jīng)濟結(jié)果?！雹苋欢?，也有學者并不認同實質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如，德國Tipke教授認為：“經(jīng)濟解釋不是一種特別的解釋方法，而僅是一個取向于經(jīng)濟的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟上負擔能力課稅原則（量能課稅原則）制約，則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念?！雹?/font>
實質(zhì)課稅原則，主要起源于德國，繼而日本繼受德國經(jīng)濟觀察法的思想，提出“實質(zhì)課稅原則”的概念，并在韓國和我國的臺灣地區(qū)發(fā)揚光大。在德國，經(jīng)濟觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認。《帝國稅收通則》第4條規(guī)定，稅法的解釋應(yīng)當考慮其經(jīng)濟意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時，該條內(nèi)容從《帝國稅收通則》中刪除，成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項：“稅法的解釋應(yīng)考慮國民通念、稅法的目的與經(jīng)濟意義及各關(guān)系的發(fā)展?！辈⒃鲈O(shè)“對構(gòu)成要件之判斷同其適用?！逼浜?，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論界和實務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程?，F(xiàn)今德國有關(guān)經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《德國稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬，第40條關(guān)于無效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥
日本稅法學界全面吸收了德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。雖然如此，日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質(zhì)課稅原則”作為法律條文標題，相當于現(xiàn)行法律中的“實質(zhì)所得者課稅原則”，難以覆蓋整個稅法領(lǐng)域。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時，則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法?！?/font>
我國臺灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多，但大多數(shù)仍支持稽征機關(guān)以實質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認的見解。⑦臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂，最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定：“涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上之意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之?！痹摽钪饕獏⒄铡八痉ㄔ骸贝蠓ü贂h釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設(shè)計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱：“然租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟事實，不僅止于形式上之公平，應(yīng)就實質(zhì)上經(jīng)濟利益之享受者予以課稅，始符實質(zhì)課稅及公平課稅原則?！薄抖惥杌鞣ā返?2條之1第2款規(guī)定：“稅捐稽征機關(guān)認定課征租稅之構(gòu)成要件事實時，應(yīng)以實質(zhì)經(jīng)濟事實關(guān)系及其所生實質(zhì)經(jīng)濟利益之歸屬與享有為依據(jù)?！?/font>
英美法系國家注重判例法傳統(tǒng)，雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定，但由法院判例形成“實質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質(zhì)課稅原則殊途同歸?！坝⒚婪ㄏ祰叶愂账痉ㄐ纬闪朔幢芏惖膬纱笾笇г瓌t：其一，目的標準：商業(yè)目的原則；其二，人為標準：實質(zhì)重于形式原則?！雹?/font>
三、實質(zhì)課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》，而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定，故法學界以制定法的缺失質(zhì)疑實質(zhì)課稅原則的存在，是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業(yè)所得稅法，首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款，除個別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價（第41條至第44條）、避稅港避稅（第45條）、資本弱化（第46條），并有一般反避稅條款（第47條）。⑨在稅收規(guī)避中，為了保護國家稅權(quán)的實現(xiàn)，同時也為了保護其他納稅人的權(quán)利，在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款，實際上賦予了稅務(wù)機關(guān)實質(zhì)課稅的權(quán)利。同時，也產(chǎn)生了稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大的風險。應(yīng)稅事實的認定，是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點，也是《稅收征管法》的核心。確認應(yīng)稅事實離不開實質(zhì)課稅原則的指引，在我國稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中，體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則精神的，還占了不少比重。
概括而言，實質(zhì)課稅原則在我國法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種：首先，確定納稅主體。由于經(jīng)濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性，制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規(guī)定，而應(yīng)秉持實質(zhì)課稅原則來找到實質(zhì)的納稅人。《稅收征管法》第49條規(guī)定：“財務(wù)上獨立核算的承包人或者承租人應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅。”其次，關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨立往來納稅調(diào)整”。再次，特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成，單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實質(zhì)課稅原則的核心價值理念，能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性，可以說，特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實質(zhì)課稅原則。《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》規(guī)定的避稅安排有：濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的形式和實質(zhì)，訂立的時間和執(zhí)行期間、實現(xiàn)的方式、各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系，涉及各方財務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時，我國現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實質(zhì)課稅原則對交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實現(xiàn)時間點、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機關(guān)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確定征收額度。財政部的部門規(guī)章《企業(yè)會計制度》2008年修訂時，在原有12項基本原則之上也增加了“實質(zhì)重于形式原則”：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”可見，我國稅收執(zhí)法實踐已經(jīng)確立了實質(zhì)課稅原則，藉以否認法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相符的避稅安排，從而形成了否認避稅安排、進而依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)認定應(yīng)稅事實的稽征規(guī)則。⑩
四、實質(zhì)課稅原則的立法確認
經(jīng)濟觀察法在德國的討論，主要偏重于民事法律規(guī)范認定的法律形式稅收法重視經(jīng)濟實質(zhì)之間的矛盾。但是，基于社會、歷史、文化方面的差異，我國實質(zhì)課稅原則的立法確認應(yīng)與德國有所不同。在我國，稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)過大，國家本位的思維過于嚴重的情況下，實質(zhì)課稅原則的立法確認更應(yīng)體現(xiàn)出其對公權(quán)力的限制?！岸愂諅鶆?wù)關(guān)系說”認為稅收是公法上的金錢給付義務(wù)，其中國家是債權(quán)人，納稅義務(wù)人是債務(wù)人?！皩嵸|(zhì)課稅原則也應(yīng)該受法治國理念的限制。一方面國家應(yīng)受依法行政原則拘束（法律保留與法律優(yōu)位原則）；另一方面，納稅義務(wù)人之基本權(quán)（防御權(quán)和平等權(quán)）應(yīng)受充分保障。”11形成了一定的法律確信。實質(zhì)課稅原則在立法上的確認，將有助于保障國家稅權(quán)，同時也有助于保護納稅人的基本權(quán)利。在法治國家，實質(zhì)課稅原則的構(gòu)建應(yīng)秉持法治的理念，一方面通過明確規(guī)定實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，限制稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)；另一方面明確稅務(wù)訴訟中的舉證責任，明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)的舉證責任，公平分配納稅人的稅負負擔。此外，我國大量納稅人的合法權(quán)益得不到保障。《行政復議法》、《行政訴訟法》只保護法律形式意義上的納稅人，實際納稅人的權(quán)利得不到救濟。因此，應(yīng)當建立以保護實際納稅人的合法權(quán)益為目標的實質(zhì)課稅原則。
本文認為，在《稅收征管法》的修改中，應(yīng)將實質(zhì)課稅原則明文規(guī)定，增設(shè)實質(zhì)課稅原則的條款，以限制稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)。我國的實質(zhì)課稅原則條款應(yīng)該表現(xiàn)出自己的特色。首先，應(yīng)確定稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確定應(yīng)稅事實。其次，應(yīng)認可納稅人誠實納稅推定權(quán)。稅務(wù)機關(guān)對應(yīng)稅事實負舉證責任，納稅人僅負協(xié)助義務(wù)。最后，應(yīng)建立納稅訴訟制度。對不服稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實質(zhì)課稅原則征收稅收的，可以得到法律的救濟。
【作者簡介】汪俊華，北京大學法學院09級法律碩士。
【注釋】①黃茂榮：《法學方法與現(xiàn)代民法》（第五版），法律出版社2007版，第2頁②張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005版，第227頁③張守文：《稅法原理》，北京大學出版社2001年版，第31頁④金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004版，第93頁⑤黃茂榮：《法學方法與現(xiàn)代民法》（第五版），法律出版社2007版，第360-361頁⑥參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社2004年版，第155-157頁⑦葛克昌：《脫法避稅與法律補充》，載劉劍文主編《財稅法論叢》（第10卷），第101頁⑧葉姍：《應(yīng)稅事實依據(jù)經(jīng)濟事實認定之稽征規(guī)則》，載《法學家》2010年第1期⑨劉劍文主編：《新企業(yè)所得稅法十八講》，中國法制出版社2007年版，第432頁⑩葉姍：《應(yīng)稅事實依據(jù)經(jīng)濟事實認定之稽征規(guī)則》，載《法學家》2010年第1期11葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年版，第153-154頁
【參考文獻】[1]張守文：《財稅法疏議》，北京，北京大學出版社2005版[2]張守文：《稅法原理》，北京，北京大學出版社，2001年版[3]黃茂榮：《法學方法與現(xiàn)代民法》（第五版），北京，法律出版社，2007版[4]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京，北京大學出版社，2004年版[5]葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京，北京大學出版社，2004年版[6]葉姍：《應(yīng)稅事實依據(jù)經(jīng)濟事實認定之稽征規(guī)則》，載《法學家》，2010年第1期
