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| 境內(nèi)外虧損彌補(bǔ)涉稅政策解讀 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：695 |
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| 一、境外虧損 境外所得首先需區(qū)分為直接來(lái)源于境外的所得和間接來(lái)源于境外的所得兩類(lèi)，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅法對(duì)這兩類(lèi)所得采取了不同的計(jì)稅辦法．即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。 企業(yè)間接來(lái)源于境外的所得是指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來(lái)源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。另外，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表六——境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補(bǔ)以前年度虧損”是不填寫(xiě)的，這也證明了間接來(lái)源于境外的所得是不可能出現(xiàn)虧損的。 企業(yè)直接來(lái)源于境外的所得，如來(lái)源于境外分支機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的所得、來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得，由于利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得通常大于零，因此，境外虧損通常就是指境外分支機(jī)構(gòu)的虧損。 二、可能出現(xiàn)的境內(nèi)、境外盈虧情形及其稅務(wù)處理 由于境外所得需分國(guó)（地區(qū)）但不分項(xiàng)計(jì)算，這里假設(shè)企業(yè)分別從A、B兩國(guó)取得境外所得，若企業(yè)有三個(gè)以上國(guó)家境外所得也可依次類(lèi)推。境內(nèi)所得、A國(guó)所得、B國(guó)所得均分別可能出現(xiàn)盈利、虧損兩種情況，根據(jù)排列組合原理，某企業(yè)某年度的境內(nèi)、境外所得就有可能呈現(xiàn)如下幾種盈虧情形： 情形1：境內(nèi)盈利，A、B兩國(guó)均盈利； 情形2：境內(nèi)盈利，A、B兩國(guó)中其中一國(guó)（如A國(guó)）盈利、另一國(guó)（如B國(guó)）虧損；（見(jiàn)例1） 情形3：境內(nèi)盈利，A、B兩國(guó)均虧損； 情形4：境內(nèi)虧損，A、B兩國(guó)均盈利；（見(jiàn)例4、例5） 情形5：境內(nèi)虧損．A、B兩國(guó)中其中一國(guó)（如A國(guó)）盈利、另一國(guó)（如B國(guó)）虧損；（見(jiàn)例2、例3） 情形6：境內(nèi)虧損，A、B兩國(guó)均虧損。 企業(yè)所得稅法第17條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。另外，根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填表說(shuō)明，主表第22行“加境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”填報(bào)境外所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的數(shù)額；主表第23行“納稅調(diào)整后所得”填報(bào)當(dāng)期經(jīng)過(guò)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額，金額等于主表第13＋14－15＋22行，即調(diào)整后的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額與境外所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損額之和。由此可見(jiàn)，按照企業(yè)所得稅法，境外某國(guó)的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ)，也不能用境外他國(guó)的盈利彌補(bǔ)，只能用境外該國(guó)以后年度的盈利彌補(bǔ)；而境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補(bǔ)，也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補(bǔ)。 上述六種情形中，情形1沒(méi)有虧損需要彌補(bǔ)、情形6沒(méi)有盈利可用來(lái)彌補(bǔ)虧損，因此情形1和情形6均不存在虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。情形2中B國(guó)的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ)，也不能用A國(guó)的盈利彌補(bǔ)，只能用B國(guó)以后年度的盈利彌補(bǔ)。情形3中A、B兩國(guó)的虧損都不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ)，只能用各自以后年度的盈利彌補(bǔ)。情形5中B國(guó)的虧損不能用A國(guó)的盈利彌補(bǔ)，只能用B國(guó)以后年度的盈利彌補(bǔ)；而境內(nèi)虧損可以用A國(guó)的盈利彌補(bǔ)。 情形2：境內(nèi)盈利，A、B兩國(guó)中其中一國(guó)（如A國(guó)）盈利、另一國(guó)（如B國(guó)）虧損。 例1：甲公司2009年境內(nèi)納稅調(diào)整后所得額為300萬(wàn)元，從A國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回140萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（A國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為30%）；B國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，其中屬于甲公司應(yīng)承擔(dān)的部分為50萬(wàn)元（B國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計(jì)算甲公司2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 解答：A國(guó)所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬(wàn)元）：A國(guó)所得的所得稅抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于A國(guó)的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額＝（300×25%＋200×25%）×200÷（300＋200）＝50（萬(wàn)元）；A國(guó)所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬(wàn)元）；本年可抵免的A國(guó)所得稅款＝50（萬(wàn)元）。甲公司2009年應(yīng)納的企業(yè)所得稅額＝境內(nèi)應(yīng)納稅額＋境外所得應(yīng)納所得稅額－境外所得抵免所得稅額＝300×25%＋200×25%－50＝75（萬(wàn)元）。 情形5：境內(nèi)虧損，A、B兩國(guó)中其中一國(guó)（如A國(guó)）盈利、另一國(guó)（如B國(guó)）虧損。 例2：甲公司2009年彌補(bǔ)虧損前的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為－300萬(wàn)元，從A國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回140萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（A國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為30%）；B國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，其中屬于甲公司應(yīng)承擔(dān)的部分為50萬(wàn)元（B國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計(jì)算甲公司2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 解答：A國(guó)所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬(wàn)元）；A國(guó)所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝200（萬(wàn)元）；A國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額＝200－200＝0；2009年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額＝300－200＝100（萬(wàn)元）。甲公司2009年不需要繳納企業(yè)所得稅。 例3：沿用例2，但假設(shè)A國(guó)盈利彌補(bǔ)在境內(nèi)虧損后仍有余額，即假設(shè)2009年境內(nèi)納稅調(diào)整后所得額為－120萬(wàn)元。 解答：A國(guó)所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝120（萬(wàn)元）；A國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額＝200－120＝80（萬(wàn)元）；A國(guó)所得的所得稅抵免限額＝（0＋80×25%）×80÷（0＋80）＝20（萬(wàn)元）；A國(guó)所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬(wàn)元）；本年可抵免的A國(guó)所得稅款＝20（萬(wàn)元）。甲公司2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝0＋80×25%－20＝0（萬(wàn)元）。 最后說(shuō)情形4，根據(jù)規(guī)定境外盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，所以情形4中境內(nèi)虧損既可以用A國(guó)所得彌補(bǔ)，也可以用B國(guó)所得彌補(bǔ)。如果境內(nèi)虧損大于境外盈利之和，即 A、B兩國(guó)的盈利都用來(lái)彌補(bǔ)境內(nèi)虧損尚不夠彌補(bǔ)，則企業(yè)無(wú)需繳納企業(yè)所得稅（見(jiàn)例4）；如果境內(nèi)虧損小于境外盈利之和，即A、B兩國(guó)的盈利在彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后還能有盈余，這種情況下就需要考慮彌補(bǔ)虧損的先后順序了（見(jiàn)例5）。 例4：甲公司2009彌補(bǔ)虧損前的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為－400萬(wàn)元，從A國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回140萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（A國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回80萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（B國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計(jì)算甲公司2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 解答：A國(guó)所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬(wàn)元）；B國(guó)所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬(wàn)元）；A國(guó)所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝200（萬(wàn)元）；B國(guó)所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝100（萬(wàn)元）；A國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額=200－200＝0（萬(wàn)元）；B國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額＝100－100＝0（萬(wàn)元）；2009年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額＝400－200－100＝100（萬(wàn)元）：甲公司2009年不需要繳納企業(yè)所得稅。 例5：甲公司2009年彌補(bǔ)虧損前的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為－l50萬(wàn)元，從A國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回140萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（A國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回80萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（B國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計(jì)算甲公司2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 解答：A國(guó)所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬(wàn)元）；B國(guó)所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬(wàn)元）。 當(dāng)境內(nèi)虧損150萬(wàn)元全部用A國(guó)所得彌補(bǔ)時(shí)，稅務(wù)處理為： A國(guó)所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝150（萬(wàn)元）；A國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額＝200－150＝50（萬(wàn)元）；B國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額＝100（萬(wàn)元）；A國(guó)所得的所得稅抵免限額＝（0＋50×25%）×50÷（0＋50）＝12．5（萬(wàn)元）；A國(guó)所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬(wàn)元）；本年可抵免的A國(guó)所得稅款＝12.5（萬(wàn)元）；B國(guó)所得的所得稅抵免限額＝（0＋100×25%）×100÷（0＋100）＝25（萬(wàn)元）；B國(guó)所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝100×20%＝20（萬(wàn)元）；本年可抵免的B國(guó)所得稅款＝20（萬(wàn)元）。甲公司2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝0＋50×25%＋100×25%－12．5－20＝5（萬(wàn)元）。 從例5可以看到，如果境內(nèi)虧損，境外有兩個(gè)以上國(guó)家盈利，且境內(nèi)虧損小于境外各國(guó)盈利之和時(shí)，在用境外各國(guó)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)先后順序不同則相應(yīng)的應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額可能會(huì)不同。如果優(yōu)先用來(lái)源國(guó)所得稅率較高國(guó)家的所得來(lái)彌補(bǔ)，通常會(huì)導(dǎo)致最終多交稅；如果優(yōu)先用來(lái)源國(guó)所得稅率較低國(guó)家的所得來(lái)彌補(bǔ)，通常會(huì)導(dǎo)致最終少交稅；如果按比例分?jǐn)偢鲊?guó)所得應(yīng)彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的金額，通常交稅額會(huì)介于上述兩者之間。國(guó)家稅務(wù)總局新發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定，如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來(lái)自多個(gè)國(guó)家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）順序。既然企業(yè)可自由選擇彌補(bǔ)順序，那么出于避稅的考慮，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先用所得稅率較低國(guó)家的所得來(lái)彌補(bǔ)。 三、有以前年度虧損需彌補(bǔ)時(shí)的稅務(wù)處理 以上的各種情形沒(méi)有考慮境內(nèi)、境外以前年度的虧損彌補(bǔ)問(wèn)題，下面探討以前年度的境內(nèi)、境外虧損的彌補(bǔ)問(wèn)題。 企業(yè)所得稅法第18條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。因此，境內(nèi)虧損與境外各國(guó)虧損可以按照各自的補(bǔ)虧方式延續(xù)5年向后遞延彌補(bǔ)。境外某國(guó)的虧損可以用該國(guó)以后年度的盈利彌補(bǔ)；境內(nèi)虧損可以用以后年度的境內(nèi)盈利彌補(bǔ)。至于境內(nèi)虧損能否用以后年度的境外盈利彌補(bǔ)，目前還沒(méi)有明文規(guī)定。 顯然，境外某國(guó)盈利既能彌補(bǔ)該國(guó)以前年度的虧損，又能彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，那么有沒(méi)有先后順序呢？由境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表第4列“彌補(bǔ)以前年度虧損”和第7列“可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”可知，如果既有以前年度的境外虧損需彌補(bǔ)，又有境內(nèi)虧損需彌補(bǔ)時(shí)，境外某國(guó)所得應(yīng)當(dāng)先彌補(bǔ)該國(guó)以前年度虧損，再?gòu)浹a(bǔ)境內(nèi)虧損（見(jiàn)例6）。 例6：2009年，甲公司設(shè)在B國(guó)的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，其中屬于甲公司應(yīng)承擔(dān)的部分為50萬(wàn)元。2010年，甲公司彌補(bǔ)虧損前的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為－300萬(wàn)元，從A國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回140萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（A國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國(guó)分支機(jī)構(gòu)分回80萬(wàn)元的稅后利潤(rùn)（B國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計(jì)算甲公司2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額。 解答：A國(guó)所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬(wàn)元）；B國(guó)所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬(wàn)元）；B國(guó)所得彌補(bǔ)以前年度B國(guó)虧損＝50（萬(wàn)元）；彌補(bǔ)境內(nèi)虧損前B國(guó)所得的應(yīng)納稅所得額＝100－50＝50（萬(wàn)元）；A國(guó)所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝200（萬(wàn)元）；B國(guó)所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝50（萬(wàn)元）；2010年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額＝400－200－100＝100（萬(wàn)元）。甲公司2010年不需要繳納企業(yè)所得稅。 |
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