《規(guī)程》中計算各月平均權(quán)益投資的賬面金額和會計報表上的所有者權(quán)益賬面投資金額是存在一定差別的。根據(jù)《規(guī)程》第八十六條規(guī)定：稅收上的權(quán)益投資的賬面余額應(yīng)按如下方法確定：
1、在盈余公積和未分配利潤之和大于零的情況下，稅收上的權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。
2、在盈余公積和未分配利潤之和小于零，但資本公積和實收資本項目均大于零的情況下，所有者權(quán)益就小于實收資本（股本）與資本公積之和，此時稅收上的權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和。
3、如果盈余公積和未分配利潤之和小于零，且資本公積也小于零，此時實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則稅收上的權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。
二、非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計算的原則
對于向非關(guān)聯(lián)方支付的利息支出的扣除，企業(yè)只要遵循《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條和第三十八條的規(guī)定進行相關(guān)性和合理性審核，符合相關(guān)性和合理性的利息支出就可以在稅前扣除。重點關(guān)注的是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，只有不超過按照金融企業(yè)同類同期貸款利率計算的部分允許在稅前扣除。
三、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計算的原則
對于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出，我們應(yīng)按如下圖表的步驟來確認(rèn)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的金額。
第一步：進行相關(guān)性審核。對于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，只有與企業(yè)取得的收入是直接相關(guān)的，才允許稅前扣除。不相關(guān)的部分，首先在第一步就要進行納稅調(diào)整。
第二步：對于符合相關(guān)性的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，進行第二步的合理性審核。這里的合理性審核是一個大的原則。獨立交易原則和防范資本弱化的債資比例審核都是合理性審核的內(nèi)容。在合理性審核的大原則上，我們對于關(guān)聯(lián)方利息支出審核又分兩步進行：
第一：利息支出水平的合理性審核。在這一步，我們應(yīng)對企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出水平是否合理首先進行審核。其中，對于利息部分，重點是審查是否符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，特別是向非金融企業(yè)借款的利率水平是否超標(biāo)。其次，是對企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的其他利息性質(zhì)的費用是否符合《企業(yè)所得稅法》第四十一條的獨立交易原則，不符合的也要進行納稅調(diào)整。
第二：對于合理水平部分的利息支出，我們再進行防范資本弱化的債資比例審核。
首先，對于符合121號文第一條債資比例部分的利息支出，準(zhǔn)予稅前扣除。
其次，超過標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出，按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配：
?、賹τ诜峙浣o境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出部分，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，超過標(biāo)準(zhǔn)的利息支出允許扣除。不符合上述條件的，超標(biāo)部分的利息支出不允許扣除。
?、趯τ诜峙浣o境外關(guān)聯(lián)方利息支出部分，應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。
這里有兩個問題需要說明：
?。ㄒ唬?21號文所說的“符合獨立交易原則”或“該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”，這兩個條件不是對立的?！蔼毩⒔灰自瓌t”是一個大原則，“該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”只是證明其交易符合獨立交易原則的一個條件。即如果該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方通過高債資比例進行避稅的動機就不存在了，在這種情況下，我們對于獨立交易原則的判斷就相對簡單，即只要該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，我們一般就認(rèn)為他們的交易是符合獨立交易原則。如果該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，他們就存在通過高債資比例進行避稅的動機。在這種情況下，我們就要求企業(yè)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供相關(guān)資料，來證明雖然該企業(yè)的稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但這樣一個高的債資比例仍是符合獨立交易原則的。
?。ǘτ凇爸苯踊蜷g接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！边@條規(guī)定主要有兩種考慮：一是按照協(xié)定和獨立交易基本原則要求，避免將協(xié)定變?yōu)橛嘘P(guān)逃避稅的庇護傘，即協(xié)定只解決正常交易的重復(fù)征稅問題，不保護不符合獨立交易原則的部分關(guān)聯(lián)交易，二是操作要求，征稅是相對容易的，補稅亦然，但退稅比較麻煩，同時，給予退稅，等于給了關(guān)聯(lián)交易一個公平的待遇，通過不予退稅，則限制了關(guān)聯(lián)交易的某部分交易的公平性，這是一種懲戒，就是要加大其風(fēng)險。
四、案例分析
某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：
1、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%，支付一年利息10萬元。同時，該筆貸款由一社會上獨立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費5萬元。
2、向建設(shè)銀行貸款200萬，合同約定利率為8%，支付一年利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)A擔(dān)保費20萬元。假設(shè)同類同期貸款市場上獨立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費為15萬元。
3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付一年利息90萬。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)符合獨立交易原則。
4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬元，支付一年利息75萬元。假設(shè)金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。假設(shè)根據(jù)企業(yè)提供資料，稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)不符合獨立交易原則。
5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年利息120萬元。假設(shè)該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬元。
該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計算為6000萬，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為30000萬。
該工業(yè)企業(yè)2008年實際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國和我國有稅收協(xié)定，協(xié)定中對于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。
假設(shè)這些借款利息支出都是和企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)的。
解答：
第一步：相關(guān)性審核
符合相關(guān)性原則。
第二步：合理性審核
?。?）利息支出水平合理性審核
1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)《所得稅實施條例》第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時，該企業(yè)為該筆貸款向獨立的擔(dān)保機構(gòu)支付的擔(dān)保費可以直接在稅前扣除。
2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，屬關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費20萬元，屬于企業(yè)的實際利息支出，不符合獨立交易原則，只能扣除15萬元。
3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但由于是直接向金融機構(gòu)借款的利息支出，直接可認(rèn)定利息水平是合理的。
4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨立交易原則的利息水平是60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。
5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，符合獨立交易原則的利息水平應(yīng)為80萬元。因此，40萬元部分不允許稅前扣除。
?。?）防范資本弱化的債資比例審核：
關(guān)聯(lián)方債資比例=30000/6000=5
標(biāo)準(zhǔn)債資比例=2
年度實際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實際利息支出=31 90 60 80=261
不可扣除的利息支出=261×（1-2/5）=156.6
1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實際稅負(fù)為25%,由于該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)方，超比例部分利息支出允許扣除。
2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)。但由于該企業(yè)能提供資料證明這個債資比例是符合獨立交易原則的，因此，超比例部分利息支出仍允許扣除。
3、向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款，C企業(yè)實際稅負(fù)為18%，低于該工業(yè)企業(yè)。同時根據(jù)企業(yè)的資料，稅務(wù)機關(guān)進一步確認(rèn)其高債資比例不符合獨立交易原則，因此其超過部分利息支出36.02萬不允許稅前扣除
4、向境外D公司貸款支付的利息，超過標(biāo)準(zhǔn)比例的59.51萬不允許在企業(yè)所得稅前扣除。同時，根據(jù)《規(guī)程》第八十八條規(guī)定，59.51部分應(yīng)視為股息，應(yīng)補扣稅款1.79萬【59.51×(10%-7%)】
第三步：企業(yè)借款利息支出稅前扣除金額
其他規(guī)定：
該工業(yè)企業(yè)就關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資支付利息是否符合獨立交易原則應(yīng)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供資料。
關(guān)聯(lián)方C公司取得的該工業(yè)企業(yè)支付的不符合規(guī)定不允許稅前扣除的利息部分仍應(yīng)確認(rèn)為利息收入繳納企業(yè)所得稅。
