撰文背景
隨著2016年5月1日，剩余四大行業(yè)全面進(jìn)行營(yíng)改增，營(yíng)業(yè)稅正式落下帷幕。一直想就營(yíng)業(yè)稅寫一些東西，畢竟在我10年的稅務(wù)工作生涯中，和營(yíng)業(yè)稅打交道的時(shí)間最長(zhǎng)，既在區(qū)局的政策法規(guī)科直接分管營(yíng)業(yè)稅這個(gè)稅種，負(fù)責(zé)整個(gè)區(qū)營(yíng)業(yè)稅政策口徑解釋和執(zhí)行，也在省局營(yíng)業(yè)稅處參與過(guò)全省營(yíng)業(yè)稅的政策制定和征管，對(duì)營(yíng)業(yè)稅這個(gè)稅種還是有很深的感情的。同時(shí)，我的營(yíng)業(yè)稅入門老師羅志剛處長(zhǎng)也是全國(guó)營(yíng)業(yè)稅戰(zhàn)線公認(rèn)的專家，因此對(duì)營(yíng)業(yè)稅的政策功底自信還不錯(cuò)。但是，我又一直沒有找到一個(gè)很好的切入點(diǎn)去寫。畢竟泛泛的回憶并無(wú)太大的實(shí)際意義，如能在回憶中總結(jié)營(yíng)業(yè)稅的過(guò)去，同時(shí)能對(duì)當(dāng)下“營(yíng)改增”和未來(lái)增值稅立法提出一些有借鑒的意見可能更有價(jià)值。思來(lái)想去，從跨境服務(wù)流轉(zhuǎn)稅征稅規(guī)則入手是一個(gè)非常好的切入點(diǎn)
首先，跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的征免稅問(wèn)題，在原來(lái)營(yíng)業(yè)稅下就存在很多征管的難點(diǎn)。這個(gè)在我實(shí)際的工作中深有體會(huì)。同時(shí)，2009年修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》對(duì)原先以“勞務(wù)發(fā)生地”作為判定跨境服務(wù)征免稅的規(guī)則做出了重大調(diào)整，在09年后修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中提出了以“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”作為跨境服務(wù)營(yíng)業(yè)稅征免稅的新判定標(biāo)準(zhǔn)。說(shuō)實(shí)話，當(dāng)年這個(gè)條款提出來(lái)時(shí)真是對(duì)原先營(yíng)業(yè)稅規(guī)則的一個(gè)重大調(diào)整。我對(duì)這個(gè)規(guī)則也是深感困惑。同時(shí)，09年這個(gè)規(guī)則出來(lái)后，大家提出來(lái)我們的營(yíng)業(yè)稅對(duì)于跨境勞務(wù)的征稅規(guī)則從原先的“屬地”變?yōu)榱恕皩俚亍奔印皩偃恕钡囊?guī)則，并且這種觀點(diǎn)從營(yíng)業(yè)稅流行到了現(xiàn)在的“營(yíng)改增”后的增值稅。說(shuō)實(shí)話，我對(duì)這種看法是深感驚訝和困惑的，流轉(zhuǎn)稅用“屬人”規(guī)則，估計(jì)這個(gè)也算是我們的一大創(chuàng)新。但是，我們不要忘記了在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條就是“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！蔽覀兊脑鲋刀悤盒袟l例和消費(fèi)稅暫行條例的第一條都是“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)”。我又查了英國(guó)的增值稅法規(guī)、澳大利亞、新西蘭、新加坡等國(guó)家增值稅法規(guī)，人家的第一條也是“Intheterritoryof”。我實(shí)在很難從這些條文的表述中看出哪個(gè)國(guó)家在流轉(zhuǎn)稅中有用“屬人”規(guī)則的。記得2014年我在廈門大學(xué)參加廖益新老師組織的一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)跨境稅收規(guī)則的研討會(huì)時(shí)，廖體忠司長(zhǎng)也提到，當(dāng)年我們09年?duì)I業(yè)稅暫行條例做的這個(gè)修訂后，廖司長(zhǎng)的郵箱都?jí)K爆了。很多國(guó)際友人都對(duì)我們09年新修訂的營(yíng)業(yè)稅跨境勞務(wù)征稅規(guī)則感到困惑。但是，從09年到后來(lái)12年我們開始的“營(yíng)改增”，這個(gè)規(guī)則并沒有實(shí)質(zhì)性改變，只是發(fā)了一些文件去緩解由于“屬人”原則的引入導(dǎo)致的很多不合理的征稅情形。然而，如果基礎(chǔ)規(guī)則存在瑕疵或模糊不清，修修補(bǔ)補(bǔ)并不能真正解決問(wèn)題。這必然會(huì)導(dǎo)致后期在政策執(zhí)行層面存在很多不確定性。因此，我和部分稅務(wù)局的干部在交流中，大家對(duì)于非貿(mào)付匯中涉及跨境服務(wù)增值稅免稅規(guī)則的執(zhí)行都感到非常困惑，從規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的角度都從嚴(yán)執(zhí)行。這種問(wèn)題對(duì)于我國(guó)跨境服務(wù)業(yè)的發(fā)展和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)是非常不利的。
其次，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題我在營(yíng)業(yè)稅和增值稅正好也做了很多國(guó)際的比較研究。當(dāng)年，我的領(lǐng)導(dǎo)羅志剛處長(zhǎng)是全程參與了09年?duì)I業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則修訂的，我和他咨詢這個(gè)問(wèn)題時(shí)，對(duì)于為什么《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》會(huì)這么表述跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征稅規(guī)則也無(wú)非常明確意見。雖然09年前以“勞務(wù)發(fā)生地”作為跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征管的判定規(guī)則會(huì)存在很多稅收監(jiān)管的難題，但直接從“屬地”過(guò)渡到“屬地”加“屬人”還是令人困惑的。于是，我就很好奇國(guó)外實(shí)行增值稅的國(guó)家，他們對(duì)于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則是如何執(zhí)行的。我當(dāng)時(shí)聯(lián)系了福特亞太區(qū)的稅務(wù)總監(jiān)Daniel，看他能否提供一些資料。當(dāng)年福特來(lái)南京設(shè)立合資工廠時(shí)，涉及稅務(wù)方面的問(wèn)題主要是我代表稅務(wù)機(jī)關(guān)和Daniel進(jìn)行溝通的。Daniel是美國(guó)沃頓商學(xué)院的MBA，我們?cè)谡麄€(gè)福特南京建廠的稅務(wù)溝通中建立了很好的友誼。他提供了澳大利亞、新西蘭、印尼、新加坡的一些增值稅政策概述，但我都沒有找到任何“屬人”的政策規(guī)定。后來(lái)，我直接從英國(guó)海關(guān)和稅務(wù)署的網(wǎng)站上查到了英國(guó)增值稅關(guān)于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)定才慢慢發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題之所在。的確，在英國(guó)增值稅的制度規(guī)定中，對(duì)于跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則中，主原則就是“theplaceofsupply”，但是在主原則之外，對(duì)于特定的勞務(wù)可能會(huì)采用“theplaceofrecipient”以及其他規(guī)則來(lái)判斷。我想，“theplaceofsupply”是否就是對(duì)應(yīng)我們中國(guó)的提供方所在地，“theplaceofrecipient”對(duì)應(yīng)的就是我們中國(guó)的接受方所在地吧。但是，你細(xì)細(xì)看人家的規(guī)定，人家這里仍然是屬地規(guī)則，并不是屬人。而且，“theplaceofsupply”是主原則，英國(guó)的規(guī)定是，除非我對(duì)于特定的勞務(wù)明確適用“theplaceofrecipient”以及其他規(guī)則以外，其他都適用“theplaceofsupply”。這個(gè)就不像我們的規(guī)定一般干脆一網(wǎng)打盡，只要提供方或接受方有一方在境內(nèi)都要征稅。同時(shí)，人家的提供方或接受方在境內(nèi)也不是屬人。讀完了英國(guó)的規(guī)定后，我是隱約感覺到我們可能的國(guó)際借鑒中是出了一些問(wèn)題了。但是，具體在出在哪，應(yīng)該如何完善我當(dāng)時(shí)也不是非常了解。同時(shí)，英國(guó)在2012年10月份后又對(duì)于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則又出臺(tái)了新的規(guī)定，分別按照B2B和B2C規(guī)定了不同的方法，這個(gè)基本是和后來(lái)OECD國(guó)際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指引的精神一致了。因此，沿著英國(guó)的這個(gè)脈絡(luò)，我繼續(xù)找到了OECD的這份報(bào)告。
第三，OECD國(guó)際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指引的啟示。說(shuō)實(shí)話，把OECD報(bào)告讀完了，我才感覺自己真正豁然開朗了。正如OECD報(bào)告里說(shuō)的，雖然實(shí)際上很多國(guó)家都說(shuō)自己征收的是增值稅或貨物與勞務(wù)稅，但是本報(bào)告所提出來(lái)的關(guān)于跨境勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的增值稅征稅規(guī)則只適用于那種按照銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)每一個(gè)增值稅納稅人（B）按照實(shí)際增值額征稅，且最終稅負(fù)是由最終消費(fèi)者（C）來(lái)承擔(dān)的稅種。讀完這句話我立刻有點(diǎn)醍醐灌頂?shù)母杏X，原來(lái)我們09年?duì)I業(yè)稅對(duì)于跨境勞務(wù)規(guī)則的修改實(shí)際上是穿越了，因?yàn)槲覀儼岩粋€(gè)增值稅下跨境勞務(wù)的征稅規(guī)則引入了營(yíng)業(yè)稅下，雖然大家都是流轉(zhuǎn)稅，但稅制機(jī)理差異很大。我們的營(yíng)業(yè)稅是一個(gè)總額征稅稅制，那套規(guī)則根本不適用營(yíng)業(yè)稅。這一點(diǎn)估計(jì)在實(shí)踐中大家也逐步感受到了。09年后，由于營(yíng)業(yè)稅規(guī)則變更，在非貿(mào)付匯環(huán)節(jié)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于跨境服務(wù)是否需要代扣營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題經(jīng)常產(chǎn)生爭(zhēng)議。但是到了“營(yíng)改增”后，雖然跨境勞務(wù)征稅規(guī)則相比營(yíng)業(yè)稅并沒有產(chǎn)生大的變化，但爭(zhēng)議在變小。為什么，因?yàn)椤盃I(yíng)改增后”國(guó)內(nèi)公司扣繳國(guó)外勞務(wù)的增值稅反正可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，無(wú)所謂了。這里的原因就在于，你原來(lái)應(yīng)該是增值稅的規(guī)則隨著“營(yíng)改增”后他歸位到他原來(lái)的位置了，很多別扭或不合理的地方就逐步緩解了。但是，這僅僅是緩解。如果“屬地”加“屬人”的認(rèn)識(shí)不從根本糾正，后面增值稅下跨境勞務(wù)的免稅政策執(zhí)行仍會(huì)存在很大的不確定性。OECD這份報(bào)告歷經(jīng)國(guó)際社會(huì)多次討論和修改，從2013年?yáng)|京會(huì)議上的征求意見稿到2014年4月的正式定稿。類似于國(guó)際稅收協(xié)定是所得稅領(lǐng)域國(guó)際協(xié)調(diào)的綱領(lǐng)，這份報(bào)告應(yīng)該是流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域國(guó)際協(xié)調(diào)的第一個(gè)重要文件。在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，隨著服務(wù)貿(mào)易的不斷發(fā)展，流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域缺乏國(guó)際協(xié)調(diào)也會(huì)存在流轉(zhuǎn)稅國(guó)際雙重征稅或雙重不征稅的問(wèn)題，這個(gè)會(huì)潛在影響服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際發(fā)展。這份報(bào)告的原則對(duì)于我們目前“營(yíng)改增”中涉及跨境勞務(wù)免稅規(guī)則中很多的模糊地帶和困惑問(wèn)題有邏輯一致、清晰的解決方案，具有很強(qiáng)的實(shí)現(xiàn)指導(dǎo)意義，同時(shí)對(duì)我國(guó)后期增值稅立法中完善跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則有非常重要的理論借鑒價(jià)值。對(duì)于這份報(bào)告，記得2014年在央財(cái)參加IFA中國(guó)年會(huì)時(shí)總局國(guó)際司王文欽副司長(zhǎng)以及2015年在重慶參加鄧子基第一屆國(guó)際稅收論文頒獎(jiǎng)會(huì)議時(shí)，國(guó)際稅收研究會(huì)郝昭成會(huì)長(zhǎng)都提到了并給予了很高的關(guān)注。
正是基于以上原因，我想以跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則為切入點(diǎn)，分析其在營(yíng)業(yè)稅下的征管實(shí)踐、政策變更和“營(yíng)改增”后的問(wèn)題以及國(guó)際借鑒，這可能是我對(duì)10年的營(yíng)業(yè)稅工作的一個(gè)最好的回憶方式。因此，以這篇文章為開頭，我計(jì)劃在這個(gè)專題下寫一個(gè)系列的文章，結(jié)合OECD報(bào)告詳細(xì)闡述跨境勞務(wù)增值稅的征稅規(guī)則，以期對(duì)稅收理論界和實(shí)務(wù)界的同仁們有所參考。
