《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第18號，以下稱稅務(wù)總局18號公告）甫一出臺，細心的讀者就發(fā)現(xiàn)，增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人（以下稱轉(zhuǎn)登記納稅人）后，對其未抵扣的進項稅額處理方法，財政部與稅務(wù)總局的規(guī)定是不一致的。
根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號，以下稱財稅〔2018〕33號文）規(guī)定，自2018年5月1日起，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。
怎樣轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到哪里去，財稅〔2018〕33號文沒有作出具體規(guī)定。有人認為，從“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目轉(zhuǎn)到“待抵扣進項稅額”明細科目屬于轉(zhuǎn)出。筆者則不以為然。在“應(yīng)交稅費”科目的明細科目之間劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)來轉(zhuǎn)去，始終在“應(yīng)交稅費”科目名下，這樣轉(zhuǎn)實際上并沒有轉(zhuǎn)出。筆者認為財稅〔2018〕33號文“其未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理”的規(guī)定，與《國家稅務(wù)總局財政部海關(guān)總署關(guān)于擴大賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第5號）第二條“對區(qū)內(nèi)企業(yè)退出試點前的增值稅留抵稅額不予抵扣或退還，轉(zhuǎn)成本處理”的規(guī)定是一脈相承的。若不考慮購入存貨產(chǎn)生增值稅進項稅額之外的因素，其未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理，應(yīng)該轉(zhuǎn)到存貨成本、營業(yè)外支出里去。期末存貨對應(yīng)部分的未抵扣進項稅額可轉(zhuǎn)入存貨成本，超過部分可轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。實在沒法區(qū)分，干脆全部轉(zhuǎn)到營業(yè)外支出。
而稅務(wù)總局18號公告第四第一款規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當期的期末留抵稅額，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”核算。
應(yīng)交稅費的一級明細科目“待抵扣進項稅額”是什么東東？請看財政部《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會（2016）22號，以下稱財會（2016）22號）相關(guān)規(guī)定：“待抵扣進項稅額”明細科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。
由此可見，稅務(wù)總局18號公告允許轉(zhuǎn)登記納稅人使用“待抵扣進項稅額”明細科目核算有關(guān)進項稅額，是對財會（2016）22號文相關(guān)規(guī)定的突破，給其未抵扣的進項稅額一個臨時棲身之所，夠人性化的。
稅務(wù)總局為什么要這樣規(guī)定？筆者認為，主要考慮因素有二：一是轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的情形發(fā)生，對其在轉(zhuǎn)登記前的應(yīng)納增值稅稅額作出相應(yīng)的合理調(diào)整。二是如果轉(zhuǎn)登記納稅人以后再轉(zhuǎn)回一般納稅人，可激活待抵扣進項稅額，用于抵扣或出口退稅。
當然，如果轉(zhuǎn)登記納稅人按小規(guī)模納稅人納稅后，不會發(fā)生稅務(wù)總局18號公告第五條所述的情形、以后鐵定不會轉(zhuǎn)回增值稅一般納稅人，那么，還是按照財稅〔2018〕33號文的規(guī)定，對其未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理為妥，否則，有可能會虛增利潤和企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅。
接踵而來的《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準有關(guān)出口退（免）稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第20號），其第二條“原實行免抵退稅辦法的轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間出口貨物勞務(wù)、服務(wù)，尚未申報抵扣的進項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當期的期末留抵稅額，計入‘應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額’，并參與免抵退稅計算”的規(guī)定令人費解。筆者認為，既然規(guī)定計入“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”，就意味著掛賬處理，為何又規(guī)定“并參與免抵退稅計算”，兩者不可同時得兼。也許稅務(wù)總局此項規(guī)定有特別的含義，筆者沒有參悟透徹，期待官方后續(xù)作出通俗易懂的權(quán)威解釋。
綜上所述，對轉(zhuǎn)登記納稅人未抵扣的進項稅額處理方法，財稅〔2018〕33號文規(guī)定，作轉(zhuǎn)出處理，稅務(wù)總局18號公告規(guī)定，計入“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”核算。兩種方法各有千秋，孰優(yōu)孰劣需具體情況具體分析。
