鑒于中國已經(jīng)將合伙企業(yè)界定為稅收虛體，因此，如果法國將合伙企業(yè)界定為稅收實體，則根據(jù)總局2018年11號公告的規(guī)定，只要該法國合伙企業(yè)能夠取得法國稅收居民身份證明并符合協(xié)定其他條件，就可以享受中法協(xié)定待遇。
但是，如果法國也將合伙企業(yè)界定為稅收虛體，鑒于中法協(xié)定中有針對合伙的安排，則按照總局2018年11號公告的規(guī)定：稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇。也就是說，在法國將合伙企業(yè)界定為稅收虛體的情況下，法國個人（取得法國稅收居民身份證明且符合條件的前提下）可以就其從合伙企業(yè)分得的相應(yīng)份額部分享受中法協(xié)定待遇。但是，請注意，即使法國將合伙界定為稅收虛體，法國合伙企業(yè)的美國合伙人也不能享受任何中法、中美協(xié)定待遇安排。
這里，我們就看到了2018年11號公告“稅收協(xié)定另有規(guī)定”的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇”是對中法協(xié)定中“合伙”安排的重要補充。因為，根據(jù)中法協(xié)定安排第三、四款規(guī)定：
?。ㄈ┮豁椝?、利潤或收益：
1.如果是通過在締約國一方設(shè)立的合伙企業(yè)、團體或其他類似實體從該締約國一方取得；并且
2.在締約國另一方的稅收法律中被視為該合伙企業(yè)、團體或其他類似實體的受益人、合伙人、成員或參與者的所得；以及
3.在該締約國一方的稅收法律中被視為該合伙企業(yè)、團體或其他類似實體的所得；
可以被不受限制地按照該締約國一方的稅收法律征稅；
?。ㄋ模┮豁椝谩⒗麧櫥蚴找妫?/strong>
1.如果是通過在締約國一方設(shè)立的合伙企業(yè)、團體或其他類似實體從該締約國一方取得；并且
2.在締約國另一方的稅收法律中被視為該合伙企業(yè)、團體或其他類似實體的所得；
沒有資格享受本協(xié)定的待遇；
按照中法協(xié)定的這兩條規(guī)定，結(jié)合馮立增（2014）的解釋：合伙企業(yè)從其成立地國家本身取得所得，只要有一方（不論中國還是法國）將合伙企業(yè)視為納稅實體，就不能享受協(xié)定待遇，或者來源國的征稅權(quán)不受協(xié)定限制。
但是，我們看到了總局18年11號公告的第五條第二款的規(guī)定，似乎明確了一些內(nèi)容，同時也單方面放寬了一些內(nèi)容：
1、明確的在締約國一方合伙企業(yè)從締約國一方取得所得，且雙方都將合伙企業(yè)界定為稅收虛體的情況下，協(xié)定待遇享受規(guī)則如何界定，中法協(xié)定沒有規(guī)定。但11號公告明確了，此時，當根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇；
2、按照中法協(xié)定的規(guī)定，合伙企業(yè)從其成立地國家本身取得所得，只要有一方（不論中國還是法國）將合伙企業(yè)視為納稅實體，就不能享受協(xié)定待遇，或者來源國的征稅權(quán)不受協(xié)定限制。但是，對照總局18年11號公告第五條第二款規(guī)定：除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。也就是說，如果法國將合伙企業(yè)界定為稅收實體（中國已經(jīng)將合伙界定為稅收虛體），按照中法協(xié)定安排就不能享受協(xié)定待遇。但是，總局18年11號公告規(guī)定了，如果該合伙企業(yè)能取得法國稅收居民身份證明，能證明其根據(jù)締約對方國內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機構(gòu)所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務(wù)，可以享受協(xié)定待遇，這個應(yīng)該是一個單方面放寬，個人認為也是算是中國針對合伙協(xié)定待遇享受規(guī)則做出的一個重要探索，可以為后期OECD規(guī)則完善提供借鑒經(jīng)驗。
最后，我們要注意的是，2018年11號公告并非涉及合伙協(xié)定待遇的所有問題，其只涉及締約國一方合伙企業(yè)從締約國一方取得所得（第五條第一款、第二款部分），以及締約國一方合伙企業(yè)從締約國另一方取得所得（第二款部分）。而且11號公告的規(guī)定都是基于中國已經(jīng)將合伙企業(yè)界定為稅收虛體的前提下進行了的。如果以后中國規(guī)定特定的合伙企業(yè)按稅收實體納稅，則部分規(guī)則就需要修改。
對于在第三方國家成立的合伙企業(yè)從締約國一方取得所得，這個2018年11號公告沒有規(guī)定，但中法協(xié)定中有具體規(guī)則，這個需要針對具體的協(xié)定條款進行判定了。
最后一個重要的問題，就是11號公告的原則和國內(nèi)所得稅法的銜接問題。因為按照11號公告的原則，我們中國將合伙企業(yè)視為稅收虛體，且在滿足一定條件下允許外國合伙人享受協(xié)定待遇，實際是對于合伙企業(yè)既對所得給予穿透，也對所得的性質(zhì)也給予穿透（這樣才存在分類享受協(xié)定待遇問題）。但是，目前國內(nèi)所得稅法對于合伙企業(yè)先分后稅種，所得性質(zhì)能否穿透還不明確，國內(nèi)法應(yīng)該還是持否定態(tài)度。當然，我們也期待國內(nèi)法能否盡快出臺合伙企業(yè)所得稅的納稅細則考慮這些問題。目前的合伙企業(yè)稅收規(guī)則已經(jīng)嚴重跟不上投資基金的發(fā)展實踐了。
