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| 關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的幾個(gè)問(wèn)題 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：417 |
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| ——(上篇) 企業(yè)所得稅納稅人，顧名思義，就是承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的人。這里的人指的是法律上擬制的人，即取得收入的組織。從性質(zhì)上看，包括但不限于企業(yè)。從組織形式上看，包括但不限于法人。新舊稅法、內(nèi)外資莫不如此。不知為何，相關(guān)法律都并沒(méi)有對(duì)納稅人進(jìn)行學(xué)理上的定義，而是采取的正列舉的方法。暫行條例第二條提出了“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”的概念 ，并 對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人進(jìn)行了列舉。實(shí)施細(xì)則第四條對(duì)“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”進(jìn)行了闡釋，即“指納稅人同時(shí)具備在銀行開(kāi)設(shè)結(jié)算帳戶 ， 獨(dú)立建立帳簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件”，這也就是耳熟能詳?shù)?ldquo;三個(gè)條件”。 從會(huì)計(jì)核算有關(guān)的法律法規(guī)來(lái)分析，“ 獨(dú)立”是用來(lái)形容“編制賬簿”的，而不是“獨(dú)立編制賬簿”+“獨(dú)立編制財(cái)務(wù)報(bào)表” 。這是 因?yàn)榉欠ㄈ朔种C(jī)構(gòu)沒(méi)有自己獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，因此也就不能編制自己的資產(chǎn)負(fù)債表等等。 反之，如果是后者的話，也就與現(xiàn)行的法人所得稅相去無(wú)多了。 但是遺憾的是， 從沒(méi)有相關(guān)文件對(duì)此予以明確。由于納稅人的定義涉及到納稅義務(wù)的承擔(dān)以及稅源的問(wèn)題，《國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于如何認(rèn)定企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]676號(hào)）進(jìn)一步明確，“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú) 立經(jīng)濟(jì)核算三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人。”在實(shí)務(wù)中，很多同志將“應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”理解為“能夠?qū)嵭歇?dú)立經(jīng)濟(jì)核算”，近年來(lái)較為突出的是將外地房地產(chǎn)企業(yè)在本地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu) 一律 認(rèn)定為獨(dú)立納稅人要求就地納稅。其實(shí) ， 這是對(duì)政策的誤讀。從語(yǔ)義解釋的角度分析，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是一種義務(wù)，而能夠強(qiáng)調(diào)的是一種客觀所具備的能力，顯然相去甚遠(yuǎn)。 毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該準(zhǔn)確核算，但準(zhǔn)確核算并不能等同于獨(dú)立核算。前者是從企業(yè)核算的水平上對(duì)企業(yè)的核算方式予以界定，后者是從形式上對(duì)企業(yè)的核算方式予以界定。我們決不能想當(dāng)然的認(rèn)為凡是有條件獨(dú)立核算的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。否則很難想象在現(xiàn)在科學(xué)技術(shù)如此發(fā)達(dá)、專業(yè)人士比比皆是的形式下，還有企業(yè)不能準(zhǔn)確核算 。即便自身不具備獨(dú)立核算的能力，也可以委托中介機(jī)構(gòu) ?！杜鷱?fù)》的規(guī)定是對(duì)條例、細(xì)則規(guī)定的補(bǔ)充。適用的對(duì)象是“按有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織”。根據(jù)《民法通則》、《公司法》等有關(guān)規(guī)定，只有法人“應(yīng)該實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”，這與法人以自己的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立承相應(yīng)的法律責(zé)任是分不開(kāi)的。除此之外，就我閱讀所能及的范圍，只有《事業(yè)單位登記管理暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第 252 號(hào)）和外資企業(yè)法有相關(guān)規(guī)定。前者第二條第二款規(guī)定，“事業(yè)單位依法舉辦的營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)組織，必須實(shí)行獨(dú)立核算，依照國(guó)家有關(guān)公司、企業(yè)等經(jīng)營(yíng)組織的法律、法規(guī)登記管理。”后者第十四條規(guī)定，“外資企業(yè)必須在中國(guó)境內(nèi)設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿，進(jìn)行獨(dú)立核算，按照規(guī)定報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，并接受財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。”問(wèn)題在于，如果不具備三個(gè)條件，難道就不是企業(yè)所得稅的納稅人？顯然不是的 。 最明顯的例子就是，核定征收的企業(yè)連日常會(huì)計(jì)核算都不能準(zhǔn)確進(jìn)行，報(bào)表之類即使有也是空中樓閣。但這并不能使它免于納稅義務(wù)。實(shí)際上，絕大部分行業(yè)實(shí)行核定征收的企業(yè)，稅負(fù)要高于查賬征收。當(dāng)然，這與總局的政策取向有關(guān)。事實(shí)上，企業(yè)只要取得收入，就是企業(yè)所得稅的納稅人。不論是否辦理稅務(wù)登記，不論取得的是否免稅收入。而是否符合三個(gè)條件只是解決該納稅人如果是 沒(méi)有實(shí)行獨(dú)立核算核算的分支機(jī)構(gòu) ，是由其總公司繳納還是由其自身就地繳納的問(wèn)題，這里姑且稱之為“繳納方式”。當(dāng)然，如果不是分支機(jī)構(gòu)，則無(wú)論核算水平如何只能就地繳納。關(guān)于這個(gè)觀點(diǎn)，在總局的相關(guān)文件中可以找到正反兩方面的佐證。總局在歷次關(guān)于匯總（合并）繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題的文件中，都反復(fù)強(qiáng)調(diào)匯總（合并）的成員企業(yè)首先是獨(dú)立納稅人，必須在當(dāng)?shù)剞k理申報(bào)。另一方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范匯總合并繳納企業(yè)所得稅范圍的通知》（國(guó)稅函[2006]48號(hào)）第三條中首次明確規(guī)定，非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，由核算地統(tǒng)一納稅。這兩者之間最顯著的區(qū)別在于，前者需要而且只能由國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，而后者不需要。最 典型 的例子就是，金融企業(yè)的縣級(jí)機(jī)構(gòu)原來(lái)可能符合三個(gè)條件，作為成員企業(yè)監(jiān)管，而現(xiàn)在可能由于內(nèi)部核算體制改革改為報(bào)賬制，就不需要在就地申報(bào)而應(yīng)當(dāng)由市一級(jí)機(jī)構(gòu) 統(tǒng)一 申報(bào)，也就是不屬于成員企業(yè)的范疇。在 分析 了兩者之間的區(qū)別后， 原有政策 還有 不能自圓其說(shuō)的其他 問(wèn)題。既然作為獨(dú)立納稅人，就應(yīng)當(dāng)獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)法規(guī)所規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)，實(shí)體上主要指暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，程序上主要指征管法等等。問(wèn)題在于，享受權(quán)利不要緊， 比如獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)完全可以自行申請(qǐng)享受減免稅的優(yōu)惠，而 履行義務(wù)以及不能履行義務(wù)可能引起的法律責(zé)任的承擔(dān)往往是需要一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的。非法人分支機(jī)構(gòu)的獨(dú)立納稅人如果有虧損，只能自行彌補(bǔ)，不能由其總公司彌補(bǔ)。但是，如果非法人分支機(jī)構(gòu)有欠稅，是不是也僅以該機(jī)構(gòu)所經(jīng)營(yíng)(注意：不是擁有)的財(cái)產(chǎn)為限呢？如果該非法人分支機(jī)構(gòu)有偷稅行為，又如何處理呢？欠稅、偷稅的最終得益的還是作為整體意義上的企業(yè)而不是分支機(jī)構(gòu)。更有甚者，如果偷稅行為已經(jīng)觸犯刑法，需要處理相關(guān)責(zé)任人時(shí)又如何處置呢？新稅法實(shí)行法人所得稅就基本解決了這個(gè)問(wèn)題，即以該法人所擁有的 全部 資產(chǎn)獨(dú)立承擔(dān)，法人代表應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。 遺憾的說(shuō)，現(xiàn)行相關(guān)政策解說(shuō)法人所得稅的必要性時(shí)，往 往局限于“ 為了 避免 雙重征稅，而忽略了這一點(diǎn)，顯然失之狹隘。需要指出的是，新稅法實(shí)行法人所得稅，也是指同一法人的分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一 計(jì)算應(yīng)納稅額 ，而不是坊間流傳的只有法人才承擔(dān)納稅義務(wù)這樣一種似是而非的理解。 其實(shí)無(wú)論是內(nèi)外資、還是新舊法，都不可能只對(duì)法人征稅。 當(dāng)下，雖說(shuō)由于全民經(jīng)商的熱潮以及政策寬松乃至鼓勵(lì)，公司制企業(yè)遍地開(kāi)花，但也還有很多非法人的企業(yè)。另一個(gè)常見(jiàn)的誤區(qū)是，非居民企業(yè)在境內(nèi)的設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，符合一定條件時(shí)也是企業(yè)所得稅的納稅人。其實(shí)，根據(jù)新稅法第一條、第二條、第三條的行文，應(yīng)當(dāng)是符合條件的非居民企業(yè)是企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人，而不是其在境內(nèi)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)。否則，不能解釋非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，仍應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。相反，如果非居民企業(yè)在境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)未按稅法規(guī)定履行相關(guān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)是該非居民企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 有同志很難接受一個(gè)非居民企業(yè)是中國(guó)企業(yè)所得稅納稅人的觀點(diǎn)。其實(shí)，對(duì)照個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該是不難理解的。反之，如果按照某些觀點(diǎn)的理解，存在不是納稅人卻承擔(dān)納稅義務(wù)的情形，那么，征管法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)如何適用呢。當(dāng)然，我不否認(rèn)，也許立法原意如此，但是在拋棄公布于眾的法律文本所可能具有的意義，而去追尋所謂立法愿意，顯然是不合適的。原因有二，首先，廣大稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人能接觸到的是法律文本，而非立法原意。其次，立法者眾多，往大了說(shuō)，全國(guó)人大代表近3000人，又以誰(shuí)的意見(jiàn)為準(zhǔn)呢？更何況他們之中大都是非專業(yè)人士。如前所述，在 原 有政策下，獨(dú)立納稅人實(shí)際解決的是繳納方式的問(wèn)題，即符合三個(gè)條件的應(yīng)當(dāng)就地納稅，另有規(guī)定的除外。另有規(guī)定主要是指“匯總(合并)納稅”，這其實(shí)是一種稅收上的扶持政策。在 原 有政策中，總局對(duì)“匯總納稅”、“合并納稅”總是不加區(qū)別的加以使用，以匯總(合并)的詞組形式出現(xiàn)。但在新稅法中，“匯總繳納”與“合并繳納”是不同含義的兩種情形，前者主要包括新稅法第十七條規(guī)定的境內(nèi)境外的匯總，第五十條規(guī)定的境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的匯總，第五十一條規(guī)定的非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所由其主要營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的匯總?cè)N情形。而合并納稅用來(lái)專指兩個(gè)法人企業(yè)之間的合并納稅的清情形，根據(jù)新稅法第五十二條的規(guī)定，需要經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)。——(下篇) 一、外商合伙企業(yè)、外商個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的問(wèn)題按照我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)定，外商投資企業(yè)包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)三種形式。根據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定，合資企業(yè)是中國(guó)的法人。合作企業(yè)和外資企業(yè)既可以是法人，也可以是非法人----理論上就可以采取合伙形式。外資企業(yè)還有其特殊之處，外資企業(yè)從投資者的角度可分為兩類，一類是一個(gè)外國(guó)企業(yè)或者其他經(jīng)濟(jì)組織依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)，一類是一個(gè)非中國(guó)公民（外國(guó)自然人或者無(wú)國(guó)籍人）依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)。原外資稅法對(duì)非法人的合作企業(yè)如何納稅曾經(jīng)有原則性的規(guī)定：不組成企業(yè)法人的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)，可以由合作各方依照國(guó)家有關(guān)稅收法律、法規(guī)分別計(jì)算繳納所得稅；也可以由該企業(yè)申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依照稅法統(tǒng)一計(jì)算繳納所得稅。2000年，國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅。財(cái)稅[2000]91號(hào)文件規(guī)定，所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)是指： (一)依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》和《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》登記成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)； (二)依照《中華人民共和國(guó)私營(yíng)企業(yè)暫行條例》登記成立的獨(dú)資、合伙性質(zhì)的私營(yíng)企業(yè)； (三)依照《中華人民共和國(guó)律師法》登記成立的合伙制律師事務(wù)所； (四)經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)依照法律法規(guī)批準(zhǔn)成立的負(fù)無(wú)限責(zé)任和無(wú)限連帶責(zé)任的其他個(gè)人獨(dú)資、個(gè)人合伙性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或組織。我們可以認(rèn)為，91號(hào)文件僅僅是規(guī)范性文件，其效力不能高于外商稅法。因此外商合伙企業(yè)和外商個(gè)人獨(dú)資企業(yè)仍然應(yīng)當(dāng)繳納外資企業(yè)所得稅。新稅法實(shí)施之后，情況似乎有所變化。新稅法第一條明確規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。條例第二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第一條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。財(cái)稅[2008]159號(hào)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》有關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步明確“所稱合伙企業(yè)是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)。”根據(jù)上述條款，外商投資企業(yè)中的合伙企業(yè)以及個(gè)人獨(dú)資企業(yè)似乎不再屬于新稅法所規(guī)定的納稅人，而應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。問(wèn)題在于，所有的關(guān)于企業(yè)所得稅法變化的解讀文章中都沒(méi)有涉及這一變化。在此，我將立法起草小組編寫(xiě)的《釋義》中的相關(guān)文字引用如左，“本條所稱的依照中國(guó)法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立，主要指依照我國(guó)先后制定的《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》、《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的企業(yè)。”如此大的變化不可能疏漏。只能理解為，立法者并不認(rèn)為相關(guān)規(guī)定新稅法實(shí)施前后有所變化。出現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題的原因，竊以為是原外資稅法是根據(jù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來(lái)確定納稅人的，而新稅法則采取的是原內(nèi)資的辦法，對(duì)納稅人進(jìn)行列舉的基礎(chǔ)上排除不屬于企業(yè)所得稅納稅人的類型。兩種不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生交叉的同時(shí)也有所遺漏。問(wèn)題并不如此簡(jiǎn)單。 2010年3月1日，《外國(guó)企業(yè)或者個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》將正式施行。相應(yīng)的， 工商總局制定了《外商投資合伙企業(yè)登記管理規(guī)定》?！豆芾磙k法》第一條表明，他的制定依據(jù)是《合伙企業(yè)法》。如果本文前面的結(jié)論是正確的，那就會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，原有的根據(jù)三資企業(yè)法成立的外商合伙企業(yè)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，但根據(jù)新的《管理辦法》成立的合伙企業(yè)卻不是企業(yè)所得稅的納稅人。二、關(guān)于證券投資基金的困惑財(cái)稅2008年1號(hào)文件規(guī)定，對(duì)證券投資基金從證券市場(chǎng)中取得的收入，包括買(mǎi)賣股票、債券的差價(jià)收入，股權(quán)的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。當(dāng)然，這是原有政策的延續(xù)。新稅法下，我們?cè)?jīng)為此項(xiàng)政策是屬于免稅收入還是不征收收入收入感到困惑。討論的結(jié)果是免稅收入，首先，1號(hào)文件根據(jù)的是稅法的第35條，35條屬于對(duì)國(guó)務(wù)院制定優(yōu)惠政策的授權(quán)條款。其次，文件是暫不征收，反之，就有可能隨時(shí)恢復(fù)征收。但仔細(xì)考量，似乎上述結(jié)論立論的基礎(chǔ)存在問(wèn)題。證券投資基金未必屬于企業(yè)所得稅的納稅人。證券投資基金從根本上講是一種受托理財(cái)，受托理財(cái)就意味著財(cái)產(chǎn)本身不屬于管理人所有，僅僅是“所有權(quán)”與“管理權(quán)”的暫時(shí)分離。從本質(zhì)上講，證券投資基金從證券市場(chǎng)取得的收入，仍然屬于委托方。當(dāng)然，管理人可能收取固定的管理費(fèi)用，也有可能與收益按照一定比例掛鉤。但有一條是不變的，他們是只贏不虧的。關(guān)于這一點(diǎn)，《證券投資基金法》中規(guī)定的非常明確，如“基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人不得將基金財(cái)產(chǎn)歸入其固有財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因基金財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用或者其他情形而取得的財(cái)產(chǎn)和收益，歸入基金財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進(jìn)行清算的，基金財(cái)產(chǎn)不屬于其清算財(cái)產(chǎn)。基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財(cái)產(chǎn)的債務(wù)相抵銷；不同基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵銷。”既然此收入不屬于證券投資基金，對(duì)基金就證券市場(chǎng)取得的收入征稅也就無(wú)從談起，最多也就是要求其代扣代繳的問(wèn)題。反之，如果取得收入要征稅，那么發(fā)生虧損是不是可以彌補(bǔ)呢。上述僅僅是從稅法角度進(jìn)行的分析，其實(shí)仔細(xì)推敲，還有許多疑問(wèn)，比如，基金是不是屬于稅法中規(guī)定的組織？就我所知，基金發(fā)行并不需要通過(guò)工商部門(mén)，而是由證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)。股市大跌時(shí)，我等散戶日夜盼望證監(jiān)會(huì)開(kāi)閘，真是情何以堪。因此，個(gè)人認(rèn)為是證券投資基金公司屬于企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)就其管理費(fèi)收入繳納企業(yè)所得稅，1號(hào)文件相關(guān)條款合理性有待商榷。證券投資基金公司按照常理應(yīng)當(dāng)代扣代繳，當(dāng)然是在收益實(shí)現(xiàn)時(shí)還是收益分配時(shí)代扣代繳，是另外一個(gè)問(wèn)題。 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