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| 預(yù)收租金營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策解讀 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：638 |
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| 一些納稅人出租房屋、土地或其他設(shè)備等讓渡資產(chǎn)使用權(quán)業(yè)務(wù)取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定一次預(yù)收若干期租金的情況。財(cái)務(wù)上是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入，而在納稅上就出現(xiàn)了爭(zhēng)議，認(rèn)為應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)征營(yíng)業(yè)稅及所得稅，這種認(rèn)識(shí)是不完全正確的，筆者就預(yù)收租金營(yíng)業(yè)稅和所得稅政策作簡(jiǎn)要?dú)w納。 一、營(yíng)業(yè)稅 1、2009年1月1日前原政策規(guī)定：根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第五條規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同），其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號(hào)）明確了“《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）》第一條第（四）項(xiàng)、第二條第（六）項(xiàng)、第四條、第五條”。其中就有第五條予以廢止了?！ ?、2009年1月1日起新政策規(guī)定： 根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令2008 年第52 號(hào)）第二十五條第二款明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，納稅人收取的預(yù)收租金應(yīng)在收到租金款的當(dāng)天計(jì)征營(yíng)業(yè)稅?！ 】梢?jiàn)，2009年1月1日之前納稅人預(yù)收租金收入可以按照租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。但是2009年1月1日新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例出臺(tái)后，預(yù)收租金應(yīng)該按照新規(guī)定在收到租金的當(dāng)天一次性申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅?！ 《?、企業(yè)所得稅 1、2008年1月1日前規(guī)定：新的企業(yè)所得稅實(shí)施前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）規(guī)定，對(duì)納稅人超過(guò)1年以上的租賃期，一次收取的租賃費(fèi)，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計(jì)算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費(fèi)。此種情形的處理，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅務(wù)與會(huì)計(jì)基本一致的?！ ?、2008年1月1日起規(guī)定： ?。?）企業(yè)所得稅法規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。 實(shí)施條例第十九條第二款規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！ 】梢?jiàn)，新企業(yè)所得稅法的規(guī)定預(yù)收租金收入不能完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，稅收與會(huì)計(jì)的確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)預(yù)收的租金收入當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計(jì)入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)征所得稅； 但這里要明確一點(diǎn)，雖然出租方是按全額在預(yù)收當(dāng)年計(jì)征所得稅的，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條第二款之規(guī)定，承租方預(yù)付的租金并不能在支付當(dāng)年一次性扣除，而應(yīng)按租賃期限均勻扣除?！ 。?）國(guó)稅函[2010]79號(hào)文規(guī)定：為了協(xié)調(diào)預(yù)收租金收入確認(rèn)稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的差異， 國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)），進(jìn)一步明確規(guī)定了租金收入確認(rèn)問(wèn)題，即“應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。 這里出租人可以選擇分期均勻確認(rèn)收入的租金必須同時(shí)具備兩個(gè)條件即：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付?？梢?jiàn)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的出臺(tái)對(duì)租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。這種情況下租金收入的確認(rèn)則體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，則稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定趨于一致，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異?！ ∪?、營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅政策的協(xié)調(diào)： 1、2008年1月1日前（新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前）：營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅政策均以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)，即分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅?！ ?、2008年1月1日2009年1月1日（新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施前）：由于新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，企業(yè)所得稅的確認(rèn)原則不完全是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而營(yíng)業(yè)稅仍然按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確定收入的時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，二者在租金收入的確認(rèn)上產(chǎn)生了差異。 3、2009年1月1日之后：新的營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施后營(yíng)業(yè)稅在收到租金款的當(dāng)天計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，如果合同約定的應(yīng)付租金日期與企業(yè)實(shí)際收取租金的日期一致，則營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅對(duì)租金收入的確認(rèn)原則一致。 但是國(guó)稅函[2010]79號(hào)的得出臺(tái)對(duì)預(yù)收租金（同時(shí)符合兩個(gè)條件）的確認(rèn)如果出租人選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，則與新的營(yíng)業(yè)稅對(duì)預(yù)收租金的政策規(guī)定不一致，營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅對(duì)租金收入的確認(rèn)產(chǎn)生了差異。 |
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