一個(gè)企業(yè)同時(shí)向多家關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，借款利息又超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，計(jì)算該企業(yè)不能稅前扣除的關(guān)聯(lián)利息支出時(shí)，一般要分4步進(jìn)行。 案例：甲企業(yè)注冊(cè)資金1000萬元，其中有關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的權(quán)益性投資1000萬元。
該企業(yè)又向其借款（債權(quán)性投資）3000萬元，支付利息只能按2∶1的比例確認(rèn)，因此該企業(yè)只能對(duì)2000萬元發(fā)生的利息進(jìn)行扣除。而且按不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 計(jì)算出超過金融企業(yè)同期同類貸款利率所支付的利息。
甲企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款3000萬元，按18%支付一年期利息540萬元。向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款支付利息540萬元，銀行同類同期貸款利率為10%。因此，超過銀行同類同期貸款利率所支付的利息240萬元不允許稅前扣除。 用關(guān)聯(lián)利息支出總額扣除第一步計(jì)算出的數(shù)額（下稱“不超金融利率利息”），再計(jì)算超過關(guān)聯(lián)債資比例的利息支出。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第八十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）其中，年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息，包括實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。 標(biāo)準(zhǔn)比例，是指財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件規(guī)定的比例，即:金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。
對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)債資比例部分的利息支出，準(zhǔn)予稅前扣除。
關(guān)聯(lián)債資比例，是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（下稱“關(guān)聯(lián)債權(quán)投資”）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（下稱“權(quán)益投資”）的比例。關(guān)聯(lián)債資比例為年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和除以年度各月平均權(quán)益投資之和。 其中，各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資等于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額與月末賬面余額的平均數(shù)。
而各月平均權(quán)益投資則為權(quán)益投資月初賬面余額與月末賬面余額的平均數(shù)。 權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)報(bào)表的所有者權(quán)益與稅法上的權(quán)益投資不同。具體有3種情況：當(dāng)所有者權(quán)益的數(shù)額不小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和時(shí)，權(quán)益投資就等于所有者權(quán)益；當(dāng)所有者權(quán)益的數(shù)額小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和時(shí)，權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積的和；當(dāng)實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）時(shí)，權(quán)益投資等同于實(shí)收資本（股本）的數(shù)額。 超過關(guān)聯(lián)債資比例的利息支出在各關(guān)聯(lián)企業(yè)間分?jǐn)偂?br/> 對(duì)此，在計(jì)算確定分?jǐn)偙壤龝r(shí)，相關(guān)稅收法規(guī)沒有進(jìn)一步規(guī)定。正確的方法是：按支付給各關(guān)聯(lián)方的不超金融利率利息占關(guān)聯(lián)方不超金融利率利息支出總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。分配比例則為實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息支出除以實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方利息支出總額的數(shù)值。 對(duì)分配給關(guān)聯(lián)方的利息支出部分，若利息支出分配給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的實(shí)際稅負(fù)高于本企業(yè)的，超過比例部分的利息支出允許扣除；對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的實(shí)際稅負(fù)低于本企業(yè)的，若企業(yè)能夠按規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，超過比例部分的利息支出允許扣除。 不符合上述條件的，超過比例部分的利息支出不允許扣除。
而實(shí)際稅負(fù)指的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）中的《對(duì)外投資情況表》（表八）的規(guī)定。其計(jì)算方法為：實(shí)際稅負(fù)等于實(shí)際繳納的所得稅除以應(yīng)納稅所得額的數(shù)值。另外，對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)方取得的上述超過比例部分的利息收入，應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方的應(yīng)稅收入計(jì)征企業(yè)所得稅。
而分配給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出，不允許扣除。 財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件規(guī)定企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。那么企業(yè)支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出如何扣除呢？國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件第八十八條規(guī)定，直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。 計(jì)算借款利息支出不允許稅前扣除金額。
不允許稅前扣除的關(guān)聯(lián)借款利息支出等于不符合相關(guān)性原則的利息支出、超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的利息支出與超過規(guī)定債資比例不允許稅前扣除的利息支出之和。
不允許稅前扣除，指的是不允許在本期和以后納稅年度進(jìn)行的扣除。這會(huì)產(chǎn)生永久性應(yīng)納稅差異。
如果企業(yè)既向非關(guān)聯(lián)方借款，又向關(guān)聯(lián)方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關(guān)聯(lián)方借款債資比例超限情況，計(jì)算不得扣除的利息時(shí)，應(yīng)分別計(jì)算。
企業(yè)年度不得扣除的借款利息支出為因向非關(guān)聯(lián)方的借款利率超限不得扣除部分、股東出資未到位因素的不得扣除部分與向關(guān)聯(lián)方借款債資比例額超限不得扣除部分之和。 |
