企業(yè)目前有多種籌措資金的渠道，包括向金融企業(yè)借款、向非金融企業(yè)借款和向自然人借款等。借款對象不同，稅務(wù)處理也有差異。筆者對不同借款對象的稅務(wù)處理進(jìn)行比較，并結(jié)合當(dāng)前的稅收政策，針對借款稅務(wù)處理提出如下注意事項(xiàng)。
所得稅處理
向金融企業(yè)借款
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條第一項(xiàng)規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除。對企業(yè)發(fā)生
的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除，包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息等，也可以在稅前扣除。
向非金融企業(yè)借款
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條第二項(xiàng)規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。如何理解“同期同類貸款利率”？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）作出了解釋，同期同類貸款利率，指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)
提供貸款的利率。既可以是本省任何一家金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，又可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
向自然人借款
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）的規(guī)定，企業(yè)向除有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除，但必須符合兩個(gè)條件：一是企業(yè)和個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、有效、合法，不具有非法集資和其他違反法律法規(guī)的情形；二是企業(yè)和個(gè)人之間簽訂了借款合同。
關(guān)聯(lián)方涉稅處理
以上借貸雙方，如果存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）的規(guī)定，企業(yè)的利息支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)能夠準(zhǔn)予扣除，且要滿足兩個(gè)條件：一是企業(yè)如果能夠證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的；二是金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過5∶1，其他企業(yè)不超過2∶1。
兩種限制
在計(jì)算企業(yè)支付的利息進(jìn)行稅前扣除時(shí)，除了根據(jù)規(guī)定的貸款利率或按照同期同類貸款利率為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除外，還要關(guān)注兩方面因素的限制。
?。ㄒ唬╆P(guān)注關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例。企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/FONT>財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）列明比例：金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1，同時(shí)規(guī)定，若能夠提供資料證明符合獨(dú)立交易原則的或?qū)嶋H稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可按實(shí)際支付的利息稅前扣除。
例如，某海運(yùn)企業(yè)注冊資本2000萬元，為了新增船舶擴(kuò)大運(yùn)輸，需向關(guān)聯(lián)方借款6000萬元（無其他借款）。年利率為10%，年息為600萬元。若其不能夠提供資料證明符合獨(dú)立交易原則的或?qū)嶋H稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，即使該企業(yè)支付的貸款利率不超過同期同類貸款利率，其稅前扣除限額為400萬元。
債權(quán)性投資比例為6000∶2000＝3∶1；
不得稅前扣除的利息為：600×（1－2÷3）＝200（萬元）；
可扣除的利息支出為：600－200＝400（萬元）。
企業(yè)支付利息時(shí)（單位：萬元）：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目600
貸：銀行存款600。
年度終了所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)增200萬元。
?。ǘ┩顿Y者投資未到位而發(fā)生的利息支出相對于未到位投資額部分不得稅前扣除?！?/FONT>國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)，賬面資本與借款月保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期。公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
例如，某有限公司（非投資公司）于2008年1月成立，注冊資本為2000萬元，截至2012年底仍有300萬元資本未繳足。該企業(yè)2012年1月1日向銀行借款500萬元（1月1日~12月31日借款余額始終保持不變，無其他借款），年利息10%，年息50萬元?！ ?BR> 該企業(yè)2012年度不得扣除的借款利息為：50×300÷500＝30（萬元）；
2012年度可以扣除的借款利息為：50－30＝20（萬元）。
會計(jì)處理同上例。
注意事項(xiàng)
（一）正確區(qū)別利息支出資本化或費(fèi)用化。對用于構(gòu)建固定資產(chǎn)的，在滿足資本化條件后，借款所發(fā)生的借款利息，在構(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)前所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本；在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)后所發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。流動資金應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
?。ǘ┓倾y行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)借款的利息不得稅前扣除。當(dāng)前企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之間的資金轉(zhuǎn)借現(xiàn)象比較普遍，該利息支出稅務(wù)處理也有規(guī)定。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十九條規(guī)定，非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。正確把握該條規(guī)定，需要注意兩個(gè)方面：一是對銀行企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的拆借利息可以稅前扣除；二是內(nèi)部營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)指同一核算機(jī)構(gòu)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)間的借款，對內(nèi)部借款結(jié)算利息的，企業(yè)所得稅前不允許扣除。 |
